DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO

QUAL A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO?

Consiste em obter receita, criar crédito, gerir orçamento e despender(despesa) o dinheiro indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou cometeu a outras pessoas de direito público. (BALEEIRO, 1983)

CONCEITO DE DIREITO FINANCEIRO;

Conjunto de normas para regular PARTE da atividade financeira do Estado. Diz-se PARTE já que há ainda o Direito Tributário e o Direito Econômico. Assim o direito financeiro é um conjunto de normas que regulam o ORÇAMENTO PUBLICO.

CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO: Conjunto das leis reguladoras da arrecadação dos tributos (taxas, impostos e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos.

O Direito Tributário cuida dos princípios e normas relativas à imposição e a arrecadação dos tributos, tendo como estudo a relação jurídica tributária, na qual figuram como partes os entes públicos e os contribuintes.

Funções Básicas do Estado:

1. Prestação de serviços públicos (previstos na CF)

2. Exercício regular do poder de policia (limites e disciplina interesse ou liberdade, ato ou fato em razão de interesse publico).

3. Intervenção do domínio econômico (cria leis impedindo o abuso do poder econômico – CADE)

DIVISÃO CLÁSSICA DAS RECEITAS DO ESTADO:

Receitas Originárias: O Estado age de forma semelhante a um particular. O regime jurídico é predominantemente de direito privado. Essas receitas se originam do patrimônio do Estado. Exemplos: aluguéis e receitas de empresas públicas e sociedades de economia mista.

Receitas Derivadas: O Estado age como tal, utilizando-se de seu “poder de império”; ou seja, usa de suas prerrogativas de direito público. O regime jurídico é de regime público. Essas receitas se originam do patrimônio de terceiros. Exemplos: Tributos e multas.

CRÉDITO PÚBLICO: “É a faculdade que tem o Estado de, com base na confiança que inspira e nas vantagens que oferece, obter, mediante empréstimo, recursos de quem deles dispõe, assumindo, em contrapartida, a obrigação de restituí-los nos prazo e condições fixados”.

O Estado pode obter crédito público de duas formas, cite:

1.contraindo empréstimos de entidades públicas ou privadas, nacionais, estrangeiras ou internacionais.

2.emitindo títulos e colocando-os junto aos tomadores privados de um determinado mercado, esta também é uma forma de empréstimo público.

O ORÇAMENTO PÚBLICO é um documento legal (aprovado por lei) contendo a previsão de receitas e a estimativa de despesas a serem realizadas por um Governo em um determinado exercício (geralmente um ano).

A Constituição Federal de 1988 atribui ao Poder Executivo a responsabilidade pelo sistema de Planejamento e Orçamento, e a iniciativa dos seguintes projetos de lei: Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO); Lei de Orçamento Anual (LOA)

O PPA é a lei que define as prioridades do Governo pelo período de 4 (quatro) anos. O projeto de lei deve ser enviado pelo Presidente da República ao Congresso Nacional até o dia 31 de agosto do primeiro ano de seu mandato (4 meses antes do encerramento da sessão legislativa).

A LDO é a lei anterior à lei orçamentária, que define as metas e prioridades em termos de programas a executar pelo Governo. O projeto de lei da LDO deve ser enviado pelo Poder Executivo ao Congresso Nacional até o dia 15 de abril de cada ano (8 meses e meio antes do encerramento da sessão legislativa).

A Lei Orçamentária Anual (LOA) estima as receitas e autoriza as despesas do Governo de acordo com a previsão de arrecadação. Se durante o exercício financeiro houver necessidade de realização de despesas acima do limite que está previsto na Lei, o Poder Executivo submete ao Congresso Nacional um novo projeto de lei solicitando crédito adicional. A Lei Orçamentária Anual disciplina todos os programas e ações do governo federal no exercício. Nenhuma despesa pública pode ser executada sem estar consignada no Orçamento. A Constituição determina que o Orçamento deva ser votado e aprovado até o final de cada Legislatura (15.12 de cada ano). Depois de aprovado, o projeto é sancionado e publicado pelo Presidente da República, transformando-se na Lei Orçamentária Anual.

CONCEITO DE TRIBUTO

é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

ELEMENTOS OBRIGATÓRIOS AO TRIBUTO:

. PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA (DINHEIRO) COMPULSÓRIA

Não depende de livre manifestação da vontade, como os contratos cíveis.

NÃO DECORRENTE DE ATO ILÍCITO

Tributo não é pena, portanto, o ato deve ser lícito.

(Multa tributária é uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, que constitui sanção de ato ilícito.  Cobrada mediante atividade vinculada. Portanto, a diferença entre tributo e multa tributária é que o primeiro nunca é punição por um ilícito e a segunda é sempre penalidade por ato contrário à legislação tributária.)

INSTITUÍDA EM LEI (PRINCÍPIO DA LEGALIDADE)

Nunca é possível, mediante ato infralegal (atos administrativos), criar um tributo.

COBRADO MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA

A lei não dá qualquer margem de liberdade ao agente da Administração tributária no que diz respeito à cobrança de tributos logo, esse não tem poder discricionário quanto à cobrança.

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Quanto à discriminação de rendas por competência: Federais, Estaduais, Municipais

Quanto à hipótese de incidência / vinculação com a atividade estatal:

Vinculados: Tributos que têm por fato gerador um “fato de estado”. Para justificar sua cobrança, o sujeito ativo precisa realizar uma atividade específica relativa ao contribuinte. Ex: taxas e contribuições de melhoria.

Não vinculados: Tributos que têm por fato gerador um “fato de contribuinte”. Para justificar sua cobrança, o sujeito ativo não precisa realizar uma atividade específica relativa ao contribuinte. Ex: impostos.

Quanto à função:

Fiscal: Quando o seu principal objetivo é a arrecadação de recursos para o ente tributante. Ex: ISS, ICMS.

Extrafiscal: Quando o seu principal objetivo é intervir numa situação econômica ou social. Ex: II, IE.

Parafiscal: Quando a lei tributária nomeia sujeito ativo diverso da pessoa que o expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos para a consecução de seus objetivos. Ex: contribuições para o chamado Sistema ‘S’, que serão vistas adiante.

Quanto ao destino da arrecadação:

Tributos de arrecadação vinculada: a receita obtida deve ser destinada exclusivamente em determinada atividade. Ex: empréstimos compulsórios e contribuições sociais para o financiamento da seguridade social (COFINS, CSSLL).

Tributos de arrecadação não vinculada: o Estado tem liberdade para aplicar suas receitas em qualquer despesa autorizada do orçamento. Ex: impostos, contribuições de melhoria.

Quanto à competência impositiva:

Privativos: quando a CF/88 defere a determinado ente político competência exclusiva para sua instituição, não sendo possível qualquer delegação. Ex: impostos, empréstimos compulsórios, contribuições especiais e contribuição de iluminação pública.

Comuns: quando a competência para instituição é deferida pela CF/88 a todos os entes políticos.

Residuais: os novos impostos (CF/88, art. 154, I) e as novas contribuições sociais para a seguridade social (CF/88, art. 195, § 4º) que, porventura, sejam criadas pela União.

1.       ESPÉCIES DO GÊNERO TRIBUTO

Alguns autores afirmam existir apenas as três primeiras espécies de tributos, mas na verdade são cinco as seguintes espécies de tributos:

O art. 5^º do CTN, categoricamente, afirma: “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. (escola tricotômica)

“Art. 4^º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”.

1.1  IMPOSTO: Prestação pecuniária, direta ou indireta, que o Estado e órgãos fazendários exigem de cada particular, pessoa física ou jurídica com capacidade contributiva, para ocorrer às despesas da administração, sem se obrigarem à contraprestação de serviço especificado ou determinado.

É o tributo cuja obrigação tenha por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte.  É criado em função da capacidade contributiva de cada um e não implica contraprestação direta por parte do Estado e é cobrado em face da ocorrência de fato social de caráter econômico, revelador da capacidade contributiva do indivíduo.

Ø  Características do Imposto:

ü  Imposto é tributo não vinculado (pois não se vincula à atividade estatal específica).

ü  No caso de imposto, não se permite exigir obras e serviços públicos (a lei orçamentária que indicará onde será gasta a contribuição).

ü  O contribuinte que paga a mais não tem direitos de pedir mais obras ou serviços daquele que pagou menos.

ü  Porque se paga o imposto, se não há contraprestação? Porque há uma descrição legal (fontes formais), uma hipótese de incidência (uma “conduta”) e porque há um fato gerador (uma “tipificação”).

ü  O imposto trata da vida pessoal financeira do contribuinte.

Ø  Classificação dos Impostos:

a) Discriminados: artigos 153, 155 e 156 CR/88.

b) De Competência Residual: artigo 154, I, CR/88.

c) Extraordinários: artigo 154, II, CR/88.

  

1.2  TAXA: “Forma de contribuição que os indivíduos pagam como remuneração de serviços especiais que o Estado lhes presta diretamente ou pela utilização normal de coisa do seu domínio patrimonial; tributo especial que se opõe a imposto (...) CF/88, artigo 145, II c/c art. 77 CNT)” (Pedro Nunes).

É o tributo, de competência comum, cujo fato gerador é o exercício do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviços públicos, específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.

Ø  FATO GERADOR DAS TAXAS: SERVIÇO PÚBLICO E PODER DE POLÍCIA.

O poder de polícia tem o propósito de promover e assegurar o bem comum pela limitação e disciplinamento de direitos, interesse e liberdades, tais como polícia de pesos e medidas, polícia sanitária, expedição de passaporte, etc. (art. 78 CTN).

O serviço público pode ser prestado ou tão-somente colocado à disposição do contribuinte, ou seja, mesmo que o beneficiário a dispense, a taxa será devida, bastando que o serviço público lhe seja posto à disposição para que se verifique a obrigatoriedade do tributo.

·         O específico é aquele que pode ser destacado em unidade autônomas para sua prestação (tem que ser prestado para cada um) e divisível é aquele que é suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada usuário (cada um vai pagar quando usar) (art. 79 CTN).

·         Não pode ter fato gerador idêntico a de imposto, tampouco pode ser cobrada em função do capital das empresas.

1.3  CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA: Tributo que é cobrado dos proprietários de bens imóveis beneficiados com a realização da obra pública.  Assim sendo, toda vez que o poder público realiza uma obra pública que traga benefícios para os proprietários de bens imóveis poderá ser instituída a contribuição de melhoria, desde que vinculada à exigência por lei.

É o tributo que decorre de obras públicas, de competência comum, e a União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem cobrar, quando for feita uma obra pública que beneficia diretamente a um grupo restrito, ou seja, houve valorização imobiliária. Assim o valor total da obra (limite total) será rateado entre os beneficiários na medida de seus ganhos individuais, ou seja, o acréscimo de valor que resultar da obra para cada imóvel beneficiado (limite individual).

Tem caráter contraprestacional (art. 82 CTN) e deste modo não é restituível. Visa reembolsar aos cofres públicos o que foi gasto na obra.

Ø  Características da Contribuição de Melhoria:

ü  Competência comum (União, Estados, Municípios).

ü  Vinculado ao contribuinte e descrito da hipótese de incidência.

ü  Não trata da vida pessoal financeira do contribuinte; nesse caso o Estado realiza um ato e tem um direito de cobrar uma contraprestação.

ü  Ampla publicidade.

ü  O procedimento tem que ter publicidade, ampla defesa administrativa, devido processo e o lançamento.

ü  Não pode haver lucro para o Estado.

ü  Não se permite cobrar além do custo da obra.

ü  Alguns doutrinadores consideram a Contribuição de Melhoria como o tributo menos injusto.

ü  O Estado poderá cobrar apenas uma parcela como contribuição de melhoria e arcar com o restante da obra, de acordo com o artigo 82 CTN.

ü  Poderá o Estado, da mesma forma, cobrar valores diferenciados para contribuintes diversos, é a “valorização para cada uma das áreas diferenciadas”, recepcionada no mesmo artigo citado anteriormente, por que pode ocorrer que um contribuinte aufira maiores vantagens com determinada obra do que outro, em localidade diversa, mas dentro da mesma região que está sendo tributada.

·         Fato Gerador da Contribuição de Melhoria: Realização da obra pública com a valorização imobiliária (para situação de desvalorização não existe Contribuição de Melhoria).

·         Critérios de Cálculo: Limites Individual e Total

A base de cálculo da contribuição de melhoria é o limite total, o custo, observando a valorização proporcional individual e particular de cada imóvel, auferido pela obra pública.

No artigo 3°, caput e parágrafos 1° e 2° do Decreto-lei n° 195/67, redigem a base de cálculo da contribuição de melhoria.

“Art. 3º - A Contribuição de Melhoria a ser exigida pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para fazer face ao custo das obras públicas, será cobrada pela Unidade administrativa que as realizar, adotando-se como critério o benefício resultante da obra, calculado através de índices cadastrais das respectivas zonas de influência, a serem fixados em regulamentação deste Decreto-Lei.

§ 1º - A apuração, dependendo da natureza das obras, far-se-á levando em conta a situação do imóvel na zona de influência, sua testada, área, finalidade de exploração econômica e outros elementos a serem considerados, isolada ou conjuntamente.

§ 2º - A determinação da Contribuição de Melhoria far-se-á rateando, proporcionalmente, o custo parcial ou total das obras, entre todos os imóveis incluídos nas respectivas zonas de influência.”.

Com a leitura deste artigo, nota-se que o núcleo para a base de cálculo é o benefício real que a obra pública somatizou ao bem imóvel da zona beneficiada pela obra.

Decorre da contribuição de melhoria o ressarcimento ao poder público do custo total que a obra teve aos cofres públicos, este custo deve ser dividido proporcionalmente entre todos os imóveis beneficiados (art. 3°, § 2°), cada proprietário dos imóveis devem constituir com o máximo do benefício advindo da obra.

Assim, a obra pública:

ü  Não poderá exceder ao custo da obra (limite total, limite global).

ü  Não poderá exceder o benefício, imobiliário (limite individual).

Ø  PUBLICAÇÃO OBRIGATÓRIA:

a)    Memorial escrito

b)    Projeto

c)    Orçamento da obra

d)    Regulamento do PTD (processo tributário administrativo) para que se possa impugnar o valor e realizar a obra.

7.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO: Tributo estabelecido por lei, sob a forma de empréstimo obrigatório. Serve para atender a situações excepcionais, e só pode ser instituído pela União (competência exclusiva).

O art. 148 da Constituição Federal assim dispõe:

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”.

·         Competência exclusiva da União que, mediante lei complementar, pode instituir empréstimo compulsório para despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública e iminência ou caso de guerra externa (não segue anterioridade) ou investimento público de relevante interesse social (segue anterioridade).

·         A lei instituidora do empréstimo compulsório deve trazer expressa as condições de resgate e o prazo, nos termos do art. 15 do CTN.

·         Os empréstimos compulsórios são tributos de arrecadação vinculada.

7.5  CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS: As contribuições especiais são tributos arrecadados para custear alguma atividade social do governo, para intervenção no domínio econômico, para financiar entidades sindicais e corporativas e para financiar o serviço de iluminação pública.

Está pacificado na doutrina e também na jurisprudência o entendimento de que as contribuições especiais têm natureza tributária, o que, por muito tempo, foi objeto de discussão no âmbito do direito tributário.

·         Tipos de contribuições especiais

Constituição Federal outorga competência para as pessoas jurídicas de direito público instituírem diversos tipos de contribuições (doravante denominadas de contribuições especiais), com base no seu artigo 149. Vale destacar que apesar de receberem a denominação genérica de contribuições, podem ser separadas em:

a)    Contribuições sociais;

b)    Contribuições para a intervenção no domínio econômico;

c)    Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

d)    Contribuições para o financiamento da Seguridade Social

e)    Contribuição para custeio do Serviço de Iluminação Pública (COSIP).

As contribuições sociais, as de intervenção no domínio econômico e as destinadas ao financiamento para a Seguridade Social, são parcelas fundamentais para a arrecadação do Estado brasileiro. Grande exemplo disso é: a Contribuição Social sobre o Lucro (“CSL”), a contribuição ao Programa da Integração Social (“PIS”), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”), entre outras.

RESUMO DE AULA 2

UNIDADE 2 – DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E HERMENÊUTICA TRIBUTÁRIA (1ª PARTE)

2.1. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: CONCEITO, ATRIBUTOS, CLASSIFICAÇÕES. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA; 2.2. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: CONCEITO, NATUREZA JURÍDICA, SEGURANÇA JURÍDICA, JUSTIÇA TRIBUTÁRIA, LIBERDADE FISCAL, FEDERALISMO FISCAL E IMUNIDADES.

1.    COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

1.1  Conceito: Poder que emana da Constituição Federal de editar leis que instituam tributos.

·         Difere da competência para legislar sobre direito tributário. Esta é o poder constitucionalmente atribuído para editar leis que tratem de tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

·         A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias.

·         O exercício desse poder é uma faculdade, não uma obrigação constitucional.

1.2  Atributos da Competência Tributária: são a exclusividade (ou competência legislativa plena), a indelegabilidade e a intransferibilidade de competência pelo não exercício.

1.2.1      Exclusividade: consiste no poder exclusivo da pessoa jurídica de direito público conforme indicada pela CF, de criar e arrecadar tributos, de acordo com o que dispõe o CTN, art. 6º.

1.2.2      Indelegabilidade: consiste na vedação a que seja transferida a competência para instituir e exigir tributos, de um ente público indicado pela CF para fazê-lo, para outro ente tributante, conforme dispõe o CTN, art. 7º, que consagra o princípio da indelegabilidade da competência tributária.

1.2.3      Intransferibilidade de competência pelo não exercício: consiste na vedação à transferência, de um ente tributante a outro, de competência para instituir e exigir tributos, no caso do primeiro não exercer seu poder de criar ou exigir tributos de sua própria competência, conforme dispõe o CTN, art. 8º.

1.3  Classificação da Competência Tributária

1.3.1      Competência Tributária Comum: O ente público que presta o serviço público específico e divisível ou exercer o poder de polícia cobra a respectiva taxa. Da mesma forma, o ente que realizar a obra pública da qual decorra valorização de imóvel pertencente a particular, tem competência para cobrar a respectiva contribuição de melhoria (Ex: Taxas e Contribuições de Melhoria).

1.3.2      Competência Tributária Cumulativa. (CF/88, art. 147).

“Art. 147 - Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.”

1.3.3      Competência Tributária Residual: É aquela prevista na CF para que a União institua outros impostos e contribuições, com base nos arts. 154, I e 195, §4º.

·         “Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

I – (...)”

·         “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

(...)

 § 4º – A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.”

1.3.4      Competência tributária Extraordinária: É aquela prevista na CF para que a União institua empréstimos compulsórios e o IEG – imposto extraordinário de guerra, com base nos arts. 148, 154, II.

·         “Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II – (..)”.

·         “Art. 154. A União poderá instituir:

I – (...)

II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”.

1.4  A Repartição da Competência Tributária

1.4.1      Competência Tributária Privativa: Os tributos não vinculados por definição (CTN, art. 16), tiveram sua competência para instituição deferida pela CF/88 de maneira privativa.

1.4.1.1          Impostos da União (art. 153, caput, CF/88):

“Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.”

·         Além, dos previstos no art. 153, temos também os previstos no art. 154, ambos da CF/88:

“Art. 154 - A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”.

·         Inciso I – competência residual da União

·         Inciso II – competência extraordinária da União

1.4.1.2          Impostos dos Estados e do DF (art. 155, caput, CF/88):

“Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

 II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores.”

1.4.1.3          Impostos dos Municípios e do DF (art. 156, caput, CF/88):

“Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”

2.    CAPACIDADE TRIBUTÁRIA: Capacidade tributária é a aptidão para figurar no polo ativo (direito de cobrar) ou passivo (dever de pagar) de obrigações tributárias. Difere da competência tributária, que nada mais é do que a aptidão para criar tributos em abstrato.

A capacidade tributária ativa é delegável por meio de lei a terceira pessoa que poderá arrecadar o tributo em nome e por conta da pessoa política tributante ou poderá arrecadá-lo para implemento de suas atividades. Difere-se da competência tributária, que é indelegável até mesmo por meio de lei.

Segundo o artigo 119 do Código Tributário Nacional, o “sujeito ativo da obrigação jurídica tributária é a pessoa jurídica de direito público titular de competência para exigir o seu cumprimento”. Roque Carrazza afirma que este artigo é inconstitucional, pois não pode trazer tal limitação, assim, terceira pessoa também pode ser sujeito ativo do tributo através de delegação da capacidade tributária ativa.

OBS: O Professor José Antônio não concorda com a doutrina de Roque Carrazza, tendo em vista que a delegação da capacidade nada mais é do que uma modalidade de representação legal instituída pelo Código Tributário Nacional (Lei n. 5172/66). Portanto, o representante faz a vez do sujeito ativo da relação jurídica tributária, como acontece em qualquer negócio jurídico que outorgue a terceiro poderes de representação. Frise-se, que nesse caso a outorga de poderes para administrar, arrecadar decorre de lei (ex lege).

Ø  Sujeição ativa auxiliar: Na sujeição ativa auxiliar a terceira pessoa arrecada o tributo por conta e em nome da pessoa política. O sujeito ativo auxiliar é mero agente arrecadador do tributo e pode vir a receber uma porcentagem sobre a arrecadação. Ex: ICMS sobre os serviços de telefonia e ICMS sobre energia elétrica.

Ø  Parafiscalidade: Na parafiscalidade, terceira pessoa arrecada o tributo para si. É o fenômeno pelo qual a pessoa política tributante delega a capacidade tributária ativa, por meio de lei a terceira pessoa, a qual por vontade dessa mesma lei passa a dispor do produto da arrecadação.

Parafiscalidade não se confunde com extrafiscalidade, que é o emprego dos meios tributários para fins não-fiscais, induzindo os possíveis contribuintes a fazer ou deixar de fazer alguma coisa. Ex: Elevação das alíquotas dos impostos de menor essencialidade; Zona Franca e etc.

Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade:

ü  Pessoas Políticas.

ü  Autarquias. Ex: INSS em relação às contribuições sociais para a Seguridade social.

ü  Fundações Públicas (Fundações constituídas e mantidas pelo Poder Público).

ü  Paraestatais: São pessoas jurídicas de direito privado que caminham paralelamente ao Estado na busca do bem comum. Ex: SESI; SENAI; SEBRAI; SESC; SENAC; Sindicatos; OAB.

ü  Pessoas Físicas que desempenham funções públicas. Ex: Tabelião é a pessoa física que pratica atos notariais, remunerando-se por meio de custas e emolumentos.

Empresas comerciais e indústrias não podem ser alvo da parafiscalidade, pois perseguem o lucro e tal delegação ofenderia o princípio da igualdade e da destinação do dinheiro público. A ofensa ao principio da igualdade ocorreria, pois as pessoas que estão na mesma situação econômica devem ser tratadas igualmente. E ofenderia também o princípio da destinação do dinheiro público, pois o produto arrecadado seria utilizado para fins privados e não para a coletividade.

3.    LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

A Constituição Federal determina que o Sistema Tributário obedeça a certas limitações ao poder de tributar, a fim de proteger os direitos individuais, preservar o equilíbrio entre as unidades federativas e a diminuir o grau de discricionariedade daqueles que possuem o poder de tributar, ou melhor, a competência tributária.

Segundo Luciano Amaro, “(...) as chamadas “limitações ao poder de tributar” integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituição, de os entes políticos criarem tributos).” (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16ª ed., São Paulo: Saraiva, 2010.)

Os limites ao poder de tributar, ou seja, o exercício da competência tributária desdobra-se nos princípios constitucionais tributários.

As limitações do poder de tributação do Estado são impostas pelo regramento constitucional basicamente na forma de princípios e imunidades tributárias, nos arts. 150 a 152 da CF/88 (SABBAG, 2012, p. 56, 60).

Neste sentido, Hugo de Brito Machado (2006, p. 287) esclarece que:

“Em sentido estrito, entende-se como limitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Constituição Federal, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional, a saber: a) legalidade (art. 150, I); b) isonomia (art. 150, II); c) irretroatividade (art. 150, III, “a”); d) anterioridade (art. 150, III, “b”); e) proibição de confisco (art. 150, IV); f) liberdade tráfico; g) imunidades (art. 150, VI); h) outras limitações (arts. 151 e 152).”

3.1  PRINCÍPIOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Princípio é a regra básica implícita ou explícita que, por sua grande generalidade, ocupa posição de destaque no ordenamento jurídico e, por isso, vincula o entendimento e a boa aplicação, seja dos simples atos normativos, seja dos próprios mandamentos constitucionais. Demonstra regra superior, mesmo que não escrita no texto da lei, à qual devem se amoldar as disposições legais, visto que os princípios indicam “direção” que deve ser tomada pelo operador do direito ou pelo legislador.

o   Sempre que houver uma dupla interpretação da norma ou uma interpretação dúbia, deve-se recorrer aos princípios a fim de encontrar a solução interpretativa.

3.1.1      PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

Enuncia o art. 5º. II, da CF/88: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

O princípio da legalidade consiste num dos fundamentos do Estado Democrático de Direito. No campo tributário, este princípio quer significar que ninguém é obrigado a recolher tributo sem que, anteriormente, haja lei que traga sua definição. Por outro lado, tal princípio guarda determinação de que é vedado às pessoas políticas criar tributos sem lei anterior que os estabeleça, vale dizer, com previsão de sua hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquota.

O princípio fundamental do sistema tributário é a legalidade tributária, também chamado de “Princípio da Reserva Legal”, pois, não há tributo que não seja preconizado pela lei formal e material, que descreva a hipótese da incidência, a base de cálculo etc., com a identificação do sujeito ativo e passivo. A legalidade desse princípio encontra-se descrito no artigo 150, parágrafo I, que diz o seguinte: "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

Tanto no âmbito constitucional quanto no CTN, a palavra Lei é utilizada no sentido estrito, implicando a necessidade de ser emanada de acordo com a competência legislativa de cada ente federal e em observância às regras constitucionais que tratam da elaboração de Leis.

A Lei instituidora do Tributo deve conter:

a)    O Fato Gerador do Tributo

b)    A base de cálculo

c)    A alíquota ou outro critério para apontar o valor devido

d)    Os critérios identificadores do(s) sujeito(s) passivo(s) da relação

e)    A sanção, para o caso do não cumprimento das prestações.

Assim, para que um tributo seja exigido (cobrado) ele deverá ser criado por Lei, seja ordinária, casos em que pode haver a utilização de Medidas Provisórias (havendo relevância e urgência), ou através de Lei Complementar (somente nos casos de Empréstimos Compulsórios, IGV – Imposto sobre Grandes Fortunas e dos Impostos ou Contribuições Residuais).

OBS: Veremos adiante que esse princípio, no tocante a alteração de alíquotas, tem exceções (Ex: II, IE, IOF, IPI, que têm característica de regular o comércio).

3.1.2      PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI

O princípio da irretroatividade não permite aos entes tributantes cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (CF/88, art. 150, III, a).

3.1.3      PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL

O princípio da anterioridade não permite aos entes tributantes cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os houver instituído ou aumentado (CF/88, art. 150, III, b). No Brasil o exercício financeiro coincide com o ano civil de nosso calendário.

3.1.4      PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL OU NOVENTENA

O princípio da noventena não permite aos entes tributantes cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os houver instituído ou aumentado (CF/88, art. 150, III, b e art. 196, § 6º).

Ø  Exceções às regras de anterioridade

Há tributos que fogem a regra da anterioridade anual e nonagesimal, mas há outros que não obedecem à anterioridade anual, mas devem obedecer a nonagesimal, vamos demonstrar:

Nome do Tributo	Obedece a Anterioridade Anual	Obedece a Anterioridade Nonagesimal
II	NÃO	NÃO
IE	NÃO	NÃO
IOF	NÃO	NÃO
IEG	NÃO
Empréstimos Compulsórios decorrentes de guerra externa ou Calamidade Pública.	NÃO	NÃO
IR	SIM	NÃO
IPI	NÃO	SIM
CIDE – Combustível	NÃO	SIM
ICMS – Combustível	NÃO	SIM
Contribuição Social	NÃO	SIM

Veja que os impostos II, IE, IOF, IEG e Calamidade Pública não obedecem a nenhuma das regras, sendo fácil deduzir seu motivo, o II, IE e o IOF são impostos reguladores de mercado por excelência, tais impostos precisam de aplicabilidade imediata pela sua própria natureza de extra fiscalidade.

O IEG e Calamidade Pública são impostos que são cobrados extraordinariamente em momentos de guerra ou em caso de calamidade pública onde a união demande de recursos, dessa forma devem ter sua exigência de forma imediata, sob pena de ser tarde demais para a arrecadação do valor.

3.1.5      PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 

Por este princípio os Impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, sendo facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esse princípio, identificar – respeitados os direitos individuais e nos estritos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Tem a finalidade de não tirar mais do que pouco possuir ou aufere rendimentos; Não usurpar o necessário à sobrevivência do cidadão A progressividade de certos tributos é a forma de se cumprir este princípio.

3.1.6      PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO

O princípio da não utilização de Tributo com efeitos confiscatórios está previsto no art. 150, IV, da CF/88.

Tributo confiscatório implica negar o direito de propriedade, constitucionalmente assegurado. O caráter confiscatório deve ser analisado em função da carga tributária incidente, ou seja, resultante dos tributos em conjunto, devendo o Poder Judiciário dizer quando o tributo está sendo utilizado com esse fim.

A ideia defendida é a de que a carga tributária deva ser razoável e proporcional, levando-se em conta sua totalidade.

A vedação de confisco é atinente ao tributo. Não à penalidade pecuniária.

Não há que se confundir o confisco com a pena de perdimento. Esta é constitucionalmente prevista (art. 5º XLVI, b).

3.1.7      PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO

O art. 150, V, da CF/88 proíbe: estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.

Exceção: ICMS interestadual

3.1.8      DA IGUALDADE OU DA ISONOMIA

É o princípio basilar, pois, os tributos criados são pagos por todos de forma uniforme e proporcional a riqueza gerada decorrente de rendimentos, patrimônio e atividades econômicas do contribuinte, isentando-se apenas os contribuintes que não possuem rendimento suficiente para o seu sustento, capacidade econômica ou impossibilidade de pagamento, evitando o tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

3.1.9      PRINCÍPIO DO DIREITO À PROTEÇÃO JURISDICIONAL – CRFB, art. 5ₒ, XXXV.

É o direito dado aos indivíduos de buscar o Poder Judiciário, quando houver a criação de algum tributo que contrarie algum fundamento constitucional, ou então, ache o tributo indevido, ilegal ou arbitrário. Também é consagrado o direito de ampla defesa, para comprovar as licitudes dos atos tributários.

3.1.10   PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE

Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor de qualquer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da sua procedência ou destino.

Exceção: A Constituição abre a possibilidade de instituição de incentivos fiscais com intuito de promover o desenvolvimento socioeconômico regional. Ex: Zona Franca de Manaus. CRFB, ART. 43.

3.1.11   PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

Um dos mais conhecidos princípios, quanto ao ICMS, ao IPI e aos Impostos Residuais da União Federal, deve-se compensar o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado Membro ou pelo Distrito Federal.

3.1.12   PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA

O princípio da segurança jurídica constitui, ao mesmo tempo, um subprincípio do princípio do Estado de Direito (subprincípio porque se extrai do princípio do Estado de Direito e o promove) e um sobre princípio relativamente a princípios decorrentes que se prestam à afirmação de normas importantes para a efetivação da segurança (sobre princípio porque dele derivam outros valores a serem promovidos na linha de desdobramento da sua concretização). Para uma melhor identificação da potencialidade normativa do princípio da segurança jurídica, impende que sejam identificados os seus conteúdos, quais sejam:

1 – certeza do direito (legalidade, irretroatividade, anterioridade);

2 – intangibilidades das posições jurídicas (proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito);

3 – estabilidades das situações jurídicas (decadência, prescrição extintiva e aquisitiva);

4 – confiança no tráfego jurídico (cláusula geral da boa-fé, teoria da aparência, princípio da confiança);

5 – devido processo legal (direito à ampla defesa inclusive no processo administrativo, direito de acesso ao Judiciário e garantias específicas como o mandado de segurança).

Todo o conteúdo normativo do princípio da segurança jurídica se projeta na matéria tributária.

3.1.13   PRINCÍPIO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA

Trata-se de dar a cada um o que é seu, em obediência às normas reguladoras do sistema tributário nacional. Suas regras máximas estão fixadas na Constituição, complementadas pelo Código Tributário Nacional e reguladas pela legislação aplicável em cada nível de poder.

No relacionamento entre fisco e contribuinte as duas partes devem receber o que lhes cabe. Cada um de nós, contribuintes, temos o dever de entregar aos poderes constituídos uma parte do que temos – rendimentos ou patrimônio – para recebermos serviços que nos permitam viver na sociedade que merecemos.

3.1.14   PRINCÍPIO DA LIBERDADE FISCAL

O princípio maior da dignidade da pessoa humana é coerente com os princípios que norteiam o planejamento tributário, que são: o da liberdade fiscal, o da capacidade contributiva e o da proporcionalidade.

 O princípio da liberdade fiscal é fundamentado na Constituição Federal Brasileira de 1988 nos seus artigos; 3º inciso I e 5º, caput. , que garante a liberdade negocial no direito tributário, ou seja, o empresário contribuinte tem a liberdade de escolher a melhor forma e o melhor tipo contratual ou societário, quando estes não estejam pré-definidos em lei.

O conceito de liberdade negocial é muito importante para o entendimento do princípio da liberdade fiscal. Trata a liberdade negocial da possibilidade do contribuinte de estudar as opções e escolher a alternativa menos onerosa no tocante à tributação, de uma forma lícita, provido de causa e antes da ocorrência do fato gerador. Nestes termos, ocorrerá a elisão fiscal, que é o alicerce do planejamento tributário. Sob a ótica do princípio da liberdade fiscal, é direito, e podemos considerar até um dever do empresário administrador que procura a saúde financeira de seu negócio, valer-se dos meios lícitos à sua disposição para organizar a situação tributária da empresa frente ao Fisco.

3.1.15   PRINCÍPIO DO FEDERALISMO FISCAL

O modelo federado pressupõe a fragmentação do poder político em diferentes níveis de governo. O poder central, apesar de desempenhar algumas funções com exclusividade (segurança nacional, v.g.), não é hierarquicamente superior aos demais. A Constituição, rígida, de preferência, é que une os entes federados e lhes atribui competências. Mais que isso, confere a cada um autonomia suficiente para o exercício de suas responsabilidades.

Em uma federação, portanto, é fundamental que os entes possuam poder para instituir e arrecadar tributos com exclusividade. Só assim se garante autonomia financeira o bastante para que não se tornem clientes do poder central, como ocorre no Estado Unitário ou Regional.

 De imediato verifica-se que a estruturação de um federalismo fiscal encontra-se intimamente relacionada à escolha da base da tributação (consumo, renda ou patrimônio) e correspondente distribuição da competência tributária, bem como à existência de mecanismos outros que garantam uma distribuição ótima dos recursos oriundos da arrecadação dos tributos, atentando-se às responsabilidades de cada ente federativo, que lhes impõe um padrão de despesa.

3.2  IMUNIDADES

3.2.1      Conceito: Limitação do exercício do poder de tributar prevista na CF, ou seja, é a exclusão constitucional do poder de tributar, dirigida ao legislador que impede o exercício da competência tributária dos entes nos casos que especifica, cabendo, via de regra, somente a impostos.

Embora só a Constituição Federal possa estabelecer imunidades, lei complementar, nos termos do art. 146, II, da CF, pode regulamentá-las ou explicitá-las; não, porém, ampliá-las ou reduzi-las.

As imunidades não são exatamente “princípios tributários”. São, mais corretamente, regras de limitação ao poder de tributar, podendo, também, ser chamadas de limitações à competência tributária.

Como se trata de limitação ao poder de tributar ou à competência, as imunidades têm que estar, obrigatoriamente, previstas na Constituição.

Lembrando que: competência tributária significa, especificamente, poder atribuído pela Constituição Federal às pessoas políticas para a edição de leis que instituam e disciplinem tributos e outros elementos relacionados às obrigações tributárias, como as multas tributárias.

Há muita discussão na doutrina sobre ser a imunidade privativa de impostos ou poder a imunidade se referir a outros tributos. A tese mais moderna afirma que a imunidade pode se referir a todas as espécies tributárias. No atual Sistema Tributário Nacional, estabelecido na Constituição Federal, há previsão de imunidade para todos os tributos.

É importante assinalar, porém, que o inciso VI do art. 150 da CF, regra específica de limitação constitucional ao poder de tributar, estabelece imunidade referente apenas a impostos. Em outros dispositivos, porém, a Constituição trata de imunidade referente a outros tributos (art. 5º, XXXIV e LXXVII, com referência às taxas para a expedição de certidões ou para a impetração de habeas corpus ou habeas data; e arts. 149, § 2º, I, e 195, § 7º, relativamente às contribuições para seguridade social).

3.2.2      Diferenças entre Imunidades e outras figuras jurídicas:

·         Não-incidência – A não incidência refere-se às situações em que um fato não é alcançado pela regra da tributação. São os fatos não previstos pelo legislador como necessários e suficientes à ocorrência da obrigação tributária. Tal fenômeno decorre basicamente de três formas:

ü  O ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de definir determinada situação como hipótese de incidência tributária;

ü  O ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de incidência tributária;

ü  A própria Constituição delimita a competência do ente federativo, impedindo-o de definir determinadas situações como hipóteses de incidência de tributos. Essa é a Imunidade Tributária. As outras duas hipóteses acima são chamadas de não incidência pura e simples.

·         Isenção – Forma de exclusão do crédito tributário que está no campo de incidência, ou seja, os fatos previstos pelo legislador como necessários e suficientes à ocorrência do fato gerador existiram, mas há lei que dispensa o pagamento do tributo (art. 175 CTN). OBS: Para o professor José Antônio, a lei não pode dispensar o que não é devido, pois a relação jurídica tributária, apesar de formada, carece de um elemento que é excluído por força de lei, o crédito tributário (direito subjetivo de crédito), que é poder jurídico do credor (Estado), que o autoriza exigir do devedor (contribuinte) o pagamento da prestação pecuniária estabelecida na relação jurídica tributária. Portanto, sem poder de exigir, o ente da federação não terá como cobrar o tributo.

·         As isenções são hipóteses de exclusão do crédito tributário (do poder de exigir o pagamento), previstas em lei. Na isenção há hipótese de incidência, o fato gerador ocorre, mas se impede a constituição do crédito tributário (do poder jurídico).

Em resumo: Isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo. A isenção opera no âmbito do exercício da competência, enquanto a imunidade opera no âmbito da própria delimitação de competência. Só se pode isentar o que esteja a priori tributado (isenção pressupõe incidência). A isenção opera no plano do exercício da competência tributária, enquanto a imunidade é anterior à instituição do tributo.

3.2.3      Hipóteses de Imunidades:

I.        IMUNIDADE RECÍPROCA: imunidade de imposto de forma recíproca do patrimônio, renda e dos serviços dos entes políticos entre si (art. 150 VI “a” CF);

·         O § 2^º do art. 150 complementa essa regra, afirmando que a imunidade recíproca “é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.”.

·         Trata-se de imunidade subjetiva, pois é concedida às pessoas políticas e às pessoas administrativas autarquias e fundações públicas.

·         Tem como fundamento o princípio federativo. Por isso, ela é cláusula pétrea (CF, art. 60, § 4^º, I).

II.        IMUNIDADE RELIGIOSA: imunidade de imposto dos templos de qualquer culto (art. 150 VI “b” CF)

·         Também é subjetiva.

·         Também é protegida por Cláusula Pétrea.

·         Tem como fundamento a liberdade religiosa.

III.        IMUNIDADE SINDICAL E POLÍTICA DE IMPOSTO SOBRE PATRIMÔNIO, RENDA E SERVIÇOS DOS SINDICATOS E PARTIDOS POLÍTICOS (art. 150 VI “c”)

·         É imunidade subjetiva.

·         Não abrange sindicatos patronais, mas só de empregados.

·         Não há que se cogitar, aqui, da exigência “sem fins lucrativos”, porque não pode existir partido político ou sindicato com fim de lucro.

IV.        IMUNIDADE CULTURAL

·         É a que abrange os livros, jornais e revistas e do papel destinado à sua impressão (art. 150 VI “d” CF

·         É imunidade objetiva e também se refere apenas a impostos.

V.        IMUNIDADE TRIBUTÁRIA MUSICAL

A EC 75/2013 previu uma nova espécie de imunidade tributária na alínea “e” do inciso VI do art. 150 da CF/88. Vejamos:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI - instituir impostos sobre:

(...)

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.”.

Assim, os CDs e DVDs produzidos no Brasil com obras musicais ou literomusicais de autores nacionais gozarão de imunidade.

Também não pagarão impostos as obras em geral interpretadas por artistas brasileiros e as mídias ou os arquivos digitais que as contenham. Isso faz com que igualmente sejam imunes as músicas comercializadas pela internet, além dos downloads de ringtones de telefones celulares.

VI.        OUTRAS IMUNIDADES IMPORTANTES

·         Imunidade de IPI de produtos destinados ao exterior (art. 153 §3º III CF);

·         Imunidade de ITR para pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel (art. 153 § 4º CF, II);

·         Imunidade a todos os impostos federais, estaduais e municipais das operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (CF, art. 184, § 5^º). É uma imunidade objetiva.

·         Imunidade a contribuições para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (CF, art. 195, § 7^º).

RESUMO DE AULA 3

UNIDADE 2 – DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E HERMENÊUTICA TRIBUTÁRIA (2ª PARTE)

2.3. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO TEMPO E NO ESPAÇO; 2.4. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.

1.    FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1  Conceito de Fonte: A palavra fonte significa origem ou causa de alguma coisa. Fonte do direito tributário refere-se à origem do direito tributário.

1.2  Classificação das fontes: O direito tributário possui fontes formais e materiais:

1.2.1      Fontes materiais: As fontes materiais são os fatos do mundo real sobre os quais haverá a incidência tributária. São os fatos geradores da incidência tributária. Ex: Os produtos industrializados, as operações de crédito e etc.

1.2.2      Fontes formais: As fontes formais são os atos normativos que introduzem regras tributárias no sistema. As fontes formais são formadas pelas normas constitucionais, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias, leis delegadas, decretos legislativos e resoluções (art. 59 da CF). Espécies de fontes formais:

1.2.2.1  Fontes formais primárias (principais ou imediatas): São fontes que modificam o ordenamento jurídico. Exemplos: Constituição Federal, emenda constitucional, lei complementar, lei ordinária, lei delegada, decreto legislativo, resolução e etc.

1.2.2.2  Fontes formais secundárias: Diferentemente das fontes primárias, não modificam o ordenamento jurídico, apenas conferem executividade aos dispositivos primários. Exemplos: Decreto regulamentar, regulamento, instruções ministeriais, ordens de serviço, normas complementares e etc.

Fonte do direito tributário: Somente a Lei (regra escrita expedida pelo poder competente, dotada de obrigatoriedade e generalidade para ordenar condutas humanas) é fonte do direito tributário. Ficaram excluídas a doutrina, jurisprudência e costume.

A Constituição Federal não criou nenhum tributo, apenas estabeleceu competência (regra matriz de cada tributo) para que as pessoas políticas os criassem através de lei (Princípio da legalidade). Portanto, é a lei que obriga o pagamento do tributo e não a Constituição Federal.

Da mesma forma que só é possível criar ou majorar tributos por meio de lei, também só é possível diminuir ou isentar tributos, perdoar débitos, descrever infrações e cominar sanções, criar obrigações acessórias e etc., por meio de lei (art. 97 do CTN).

1.3  Instrumentos normativos que criam tributos:

A.   Medida provisória: “Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional” (art. 62 da CF).

A medida provisória que implicar em instituição (criação) ou majoração (aumento) de impostos, salvo imposto sobre importação (II), imposto sobre exportação (IE), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operações financeiras (IOF) e imposto extraordinário, só entrará em vigor (produzirá efeitos) no exercício financeiro seguinte se tiver sido convertida em lei até o ultimo dia daquele exercício em que foi editada (art. 62, §2º da CF).

“É vedada a adoção de medidas provisórias sobre matéria reservada a lei complementar” (art. 62, §1º, III da CF).

As taxas e contribuições de melhoria não podem ser instituídas por meio de medida provisória.

B.   Lei complementar: Lei complementar é a espécie normativa utilizada nas matérias expressamente previstas na Constituição Federal. As hipóteses de regulamentação da Constituição por meio de lei complementar foram taxativamente previstas na Constituição Federal.

Quando o constituinte quer se referir a uma lei complementar trará no texto a expressão “lei complementar”. Ex: Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis (art. 59, parágrafo único da CF).

A lei complementar será aprovada por maioria absoluta de seus membros (art. 69 da CF). Maioria absoluta refere-se aos membros integrantes da casa.

O Código Tributário Nacional foi recepcionado pela CF/88 como lei complementar, assim a sua alteração só pode ser feita por meio de lei complementar.

Se lei ordinária tratar de matéria reservada a lei complementar haverá uma inconstitucionalidade formal. Entretanto, se uma lei complementar tratar de matéria reservada a lei ordinária não haverá invalidade, sendo apenas considerada como lei ordinária.

Ø  “É vedada a adoção de medidas provisórias sobre matéria reservada a lei complementar” (art. 62, §1º, III da CF).

A lei complementar poderá instituir empréstimos compulsórios (art. 148 da CF), impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII da CF); impostos de competência impositiva residual da União (art. 154, I da CF) e contribuições para a seguridade social no uso da competência residual (art. 195, §4º da CF).

Cabe a lei complementar:

ü  Dispor sobre conflito de competência, em matéria tributária, entre União, Estados, Municípios e Distrito Federal (art. 146, I da CF).

ü  Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II da CF).

ü  Estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre (art. 146, III da CF):

ü  Definição tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição Federal, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a” da CF).

ü  Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (art. 146, III, “b” da CF).

ü  Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas (art. 146, III, “c” da CF).

ü  Definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais e simplificados, no caso do ICMS, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o artigo 239 da Constituição (art. 146, III, “d” da CF): A lei complementar que tratar do supersimples também poderá instituir regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e Municípios, observado que (art. 146, parágrafo único da CF):

o   Será opcional para o contribuinte (art. 146, parágrafo único, I da CF).

o   Poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado (art. 146, parágrafo único, II da CF).

o   O recolhimento será unificado e centralizado, e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento (art. 146, parágrafo único, III da CF).

o   A arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes (art. 146, parágrafo único, IV da CF).

o   “Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo” (art.146-A da CF).

C.   Lei ordinária: Lei ordinária é a espécie normativa utilizada nas matérias em que não cabe lei complementar, decreto legislativo e resolução. Assim, o campo material das leis ordinárias é residual.

O texto constitucional se referirá a lei ordinária apenas como lei, sem a utilização do adjetivo “ordinária”, visto que este está implícito. Mas quando quer diferenciá-la de outra espécie normativa, normalmente traz a “expressão lei ordinária”.

Embora o constituinte apenas a mencione como lei, não podemos nos esquecer de que o nome dessa espécie normativa no próprio texto constitucional é lei ordinária (art. 59 da CF).

A lei ordinária será aprovada por maioria simples (relativa) de seus membros. Maioria relativa refere-se ao número de presentes na sessão ou reunião. Geralmente, é o veículo adequado para a criação de tributos.

A lei complementar irá tratar da elaboração, redação, alteração e consolidações das leis (art. 59, parágrafo único da CF). Atualmente é a LC 95/98, com alterações promovidas pela LC 107/01, que cuida do processo legislativo.

1.4 Instrumentos que regulamentam a lei: Os instrumentos que regulamentam a lei não podem dispor de forma contrária à lei. São estes:

A.   Decreto Legislativo: é a espécie normativa utilizada nas hipóteses de competência exclusiva do Congresso Nacional (art. 49 da CF). As regras sobre seu procedimento estão previstas no regimento interno.

No campo tributário, têm maior relevância os decretos legislativos que ratificam tratados e convenções internacionais.

B.   Resolução: é a espécie normativa utilizada nas hipóteses de competência privativa da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional. (art. 51 e 52 da CF). As regras sobre seu procedimento estão previstas no regimento interno.

No campo tributário, têm maior relevância as resoluções editadas pelo Senado Federal, que estipulam as alíquotas mínimas e máximas de alguns impostos. Ex: “Resolução do Senado Federal de iniciativa do Presidente da República ou de 1/3 dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis as operações e prestações interestaduais e de exportação” (art. 155, IV da CF).

C.   Decretos e regulamentos: são os atos normativos de competência privativa do Chefe do Executivo, que a função de promover a fiel execução da lei (art. 84, IV da CF).

O Congresso Nacional, verificando que o regulamento viola lei, tem o poder de suspender eficácia do mesmo através de um decreto legislativo (art. 49, V da CF).

D.   Instrução Ministerial: Instrução Ministerial é o ato normativo que tem por fim promover a execução das leis, decretos e regulamentos.

“Compete ao Ministro de Estado, além de outras atribuições estabelecidas nesta Constituição e na lei: expedir instruções para a execução das leis, decretos e regulamentos” (art. 87, II da CF).

E.    Portaria: Portaria, no campo tributário, é ato interorgânico que disciplina assuntos internos da repartição fazendária. Ex: Escala de férias, rodízio de almoço.  Na prática criam tributos e obrigações acessórias.

F.    Ordem de Serviço: Ordem de serviço, no campo tributário, é o ato administrativo que determina ao subordinado a realização de uma diligência fiscal. Se a ordem for manifestamente ilegal, pode e deve ser descumprida.

G.   Normas complementares: São normas complementares das leis, tratados e das convenções internacionais e dos decretos (art. 100 CTN):

o   Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas (art. 100, I do CTN).

o   As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa (art. 100, II do CTN).

o   As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (art. 100, III do CTN).

o   Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art. 100, IV do CTN).

2.    VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

2.1  Conceito de Legislação Tributária (CTN, art. 96):

“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”.

Podemos afirmar que todo ato normativo que verse sobre matéria tributária integra a denominada “legislação tributária”.

O art. 101 do Código Tributário Nacional inaugura o capítulo referente à vigência da legislação tributária dispondo, em sua primeira parte, que tal legislação reger-se-á segundo as disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral. Essas disposições são encontradas na lei de introdução ao Código Civil brasileiro (LICCB), instituída pelo decreto-lei 4.657/42, o qual estabelece no art. 1° que a lei começa a vigorar em todo o país 45 dias após a publicação oficial, salvo disposição em contrário. Esta é, portanto, uma regra geral que estabelece, em caso de ser omisso o projeto de lei em relação a data em que ele entrará em vigor, tem-se o prazo de 45 dias após sua edição no diário oficial. No plano supra nacional, é necessário o prazo de três meses para que a lei vigore, por força do mesmo dispositivo da LICCB.

Porém, nota-se que o artigo que estabelece esta regra geral (art. 101 do CTN) admite a possibilidade de especificidades ao fazer ressalvas. Tais ressalvas são explicitadas nos artigos seguintes, tendo estabelecido que os atos normativos, por exemplo, entram em vigor na data da publicação; as decisões com eficácia normativa, 30 dias após a data de sua publicação; e os convênios, na data prevista pelo mesmo (art. 103 CTN).

Existem leis que expressam o período de sua vigência, ou seja, possuem um prazo determinado de duração. Essas são as chamadas leis temporárias e não se tratando desta modalidade, a lei vigorará até que seja revogada por outra, seja de forma expressa ou tácita (quando a nova lei é incompatível com a anterior ou regule a mesma matéria).

Em casos de conflitos entre duas leis vigentes (antinomia), são três os critérios de resolução aceitos: o hierárquico, o de especialidade e o cronológico. Dentre eles o critério que prevalece é o hierárquico seguido do critério de especialidade.

Por força do art. 102 do CTN, a vigência da legislação tributária não se restringe ao território do ente federado competente para instituir a lei, assim sendo, as leis municipais e a estaduais não se restringem apenas ao território do município e estado. Para tanto é necessário o reconhecimento ou em convênio ou em leis de normas gerais expedidas pela União. O mesmo ocorre para que as leis federais vigorarem fora do território Brasileiro, sendo, neste caso, necessário o reconhecimento por algum tratado internacional.

3.    INTERPETRAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1  Interpretação: A interpretação surge da necessidade de apontar qual norma jurídica deva ser aplicada ao caso concreto em análise.

3.2  Integração: Integrar significar inteirar, completar. Significa suprir eventuais lacunas que possam existir na aplicação da norma ao caso concreto, utilizando-se, para tanto, das técnicas jurídicas.

·         Vejamos o art. 108 do CTN:

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

        I - a analogia;

        II - os princípios gerais de direito tributário;

        III - os princípios gerais de direito público;

        IV - a eqüidade.

        § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

        § 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”.

Ø  A enumeração do art. 108 não é taxativa, segundo a doutrina.

Art. 108- I – ANALOGIA – Aplica-se ao caso emergente, para o qual não existe previsão legal, a norma estabelecida para hipótese semelhante.

Art. 108, § 1º - PROIBIÇÃO DE ANALOGIA GRAVOSA – A proibição da analogia gravosa é decorrência direta do princípio da legalidade tributária, art. 150, I da CF.

Art. 108, IV – EQÜIDADE – É a possibilidade de suprir eventual imperfeição.

 “Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Art. 110 CTN – Veda que o legislador infraconstitucional possa alterar conceitos e institutos de direito privado, com o fito de expandir a sua competência tributária prevista no Texto Constitucional. O objetivo é preservar a rigidez do sistema na repartição das competências tributárias aos entes da federação.

Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para exigir o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial, não podendo o legislador modificá-lo, sob pena de admitir-se a alteração da Constituição via lei ordinária.

4.    APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do art.116 (art.115 do CTN).

o   Fato gerador futuro é o que ainda não se verificou, mas, quando acontecer, sob a égide (vigência) da legislação tributária vigente, receberá seu impacto, ficando ela submetido quanto à disciplina de seus efeitos jurídicos.

o   Fato gerador pendente é o que, a despeito de não ter-se completado, iniciou seu ciclo, estando em curso de formação. Vindo a concretizar-se, será alcançado pela legislação tributária, da mesma maneira que os futuros.

Observação: A doutrina costuma duvidar da existência dos chamados “fatos geradores pendentes”. Para Autores como Eduardo Sabbag e Sacha Calmon Navarro Coelho, ‘pendente’ seria o negócio jurídico ou a situação fática, da qual se traduz o fato gerador, e não ele próprio.

Em resumo, Lei nova:

o   Fatos geradores não consumados ou pendentes: aplicação imediata.

o   Fatos geradores consumados: não se aplica.

Estatui a Constituição que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada (art.5º, XXXVI). Mas ocasiões há em que se concede ao legislador a possibilidade de atribuir às leis sentido retroativo. E o CTN discorre sobre o assunto, ao cristalizar, no art.106 e seus incisos, as hipóteses em que a lei se aplica a ato ou fato pretérito.

o   Inciso I – Leis interpretativas: Em qualquer caso, assumindo expressamente esse caráter, podem ser aplicadas a atos ou fatos pretéritos, mas excluindo-se a aplicação de penalidades à infração dos dispositivos interpretativos.

o   Inciso II – Ato não definitivamente julgado:

a) Quando deixa de defini-lo como infração;

b) Quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) Quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

A lei nova que tenha reduzido a alíquota de certo tributo, só se aplica para o futuro, sendo vedado aplicá-la ao passado, exceto se houver expressa previsão legal no corpo da mesma. Já nos casos de sanções tributárias o CTN em seu art. 106, II, "c", manda aplicar retroativamente a lei nova, quando mais favorável ao acusado do que a lei vigente à época da ocorrência do fato, prevalece assim, a lei mais branda. É a chamada retroatividade benigna em matéria de infrações.

As possibilidades de retroação que o art.106 consagra acabam por beneficiar o contribuinte, preservando a segurança das relações entre a Administração e administrados, bem como o legítimo direito que os súditos têm de não verem agravada a situação jurídica anterior configurada.

RESUMO DE AULA 4

UNIDADE 3 – TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO (1ª PARTE)

3.1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO E ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA; 3.2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: CONCEITO, ESPÉCIES E EFEITOS; 3.3. CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO E LANÇAMENTO.

1.    OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO E ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.

1.1      Conceito de Obrigação: “A obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor, e cujo objeto consiste na prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio” (Washington de Barros Monteiro, Curso de Direito Civil – Direito das Obrigações, 30ª Ed., São Paulo: Saraiva, 1999, v.4, p.8).

{Obrigações positivas: dar / fazer}

{Obrigações negativas: não fazer}

1.2      Conceito de Obrigação Tributária: Vínculo jurídico através do qual o Estado, com base exclusivamente na lei, pode exigir do sujeito passivo (contribuinte ou responsável) um tributo. A obrigação tributária (art. 113 CTN) é a relação jurídica abstrata, de caráter temporário, que vincula o sujeito ativo (Estado) ao sujeito passivo (contribuinte).

a)    Principal: que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Ex. pagamento do imposto.

b)    Acessória: a que decorre da legislação tributária tem por objeto as prestações positivas nela previstas no interesse da arrecadação, e converte-se em principal pelo simples fato da sua inobservância, relativamente à penalidade pecuniária. Ex. escrituração de livros, entrega de declaração, etc.

·         Vide art. 113 do CTN:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”.

OBS: Conforme vimos no conceito de Tributo (art. 3º do CTN), a multa não é tributo, por expressa definição do art. 3º do CTN. Ocorre que, também por expressa definição legal (art. 113, § 1º do CTN), a obrigação de pagá-la tem natureza tributária.

OBS2: Ao afirmar que a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1º) o CTN acabou por definir que tal obrigação é sempre de dar (dinheiro), jamais de fazer ou deixar de fazer algo.

OBS3: A obrigação acessória independe da principal para existir = em direito tributário, o acessório não segue o principal.

Ex: uma empresa que, ao fim do ano, teve prejuízo, não precisará pagar o imposto de renda pessoa jurídica, mas deve apresentar a declaração de IR de qualquer forma.

- Exemplo de prestação positiva: emitir nota fiscal.

- Exemplo de prestação negativa: não criar dificuldades à fiscalização.

Os elementos da obrigação tributária são os seguintes:

a) sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público ou privado competente para exigir tributos, como será melhor explicado mais adiante;

b) sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária, denominada contribuinte ou responsável (CTN, art. 121);

c) objeto é o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei;

d) causa é a lei, em razão do princípio da legalidade tributária, pelo que a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la;

e) fato gerador é a causa das obrigações tributárias.

 

1.3      Elementos Subjetivos da Obrigação Tributária:

       1.3.1 Sujeito Ativo:

a)    Com competência tributária: podem criar, fiscalizar e arrecadar tributos. União, Estados, D.F. e Municípios.

b)    Sem competência tributária, mas com capacidade tributária: não podem criar tributos, apenas fiscalizar e arrecadar.

  

OBS: Conforme já exposto, não podemos confundir a atribuição constitucional de competência para instituir o tributo (competência tributária) com a possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária (capacidade ativa). A primeira é indelegável, a segunda é passível de delegação de uma pessoa jurídica de direito público a outra.

·         Vide arts. 119 e 120 do CTN:

“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”

 “Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”

1.3.2 Sujeito Passivo: Aquele que deve pagar o tributo. É aquele que tem relação direta com o fato gerador: contribuinte ou responsável.

·         Na obrigação tributária principal, o sujeito passivo será a pessoa obrigada a pagar o tributo ou a penalidade tributária (art. 121 do CTN).

·         Na obrigação tributária acessória, o sujeito passivo é a pessoa obrigada às prestações que constituem seu objeto (art. 122 do CTN); ou seja: as obrigações de fazer ou deixar de fazer.

1.3.2.1 Diferenças entre contribuinte e responsável:

a)    Contribuinte: devedor direto, artigo 121, I CTN. Ex: o empregado.

b)    Responsável: sem ser contribuinte, sua obrigação vem expressa em lei; artigo 121, II CTN. Ex: o empregador. IR retido na fonte.

       

1.3.2.2 Diferenças entre contribuinte de fato e de direito

a)    Contribuinte de fato: aquele que sofre a incidência econômica do tributo, mesmo que formalmente não integre a relação jurídico-tributária (Como exemplo, o consumidor, no caso do ICMS).

b)    Contribuinte de direito: aquele que ocupa o polo passivo da relação jurídico-tributária (Como exemplo, o comerciante, no caso do ICMS).

1.3.3 A questão da validade dos contratos entre particulares (art. 123 do CTN):

 “Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”

2.    RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: CONCEITO, ESPÉCIES E EFEITOS.

A responsabilidade tributária é a obrigação legal assumida pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributária, não diretamente beneficiada pelo ato praticado perante o fisco de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária.

Com efeito, denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso em lei.

A lei pode, ao atribuir a alguém a responsabilidade tributária, liberar o contribuinte; mas pode também atribuir apenas supletiva, isto é, sem liberar o contribuinte; e tanto pode ser total, como poder ser apenas parcial (CTN, art. 128).

Frise-se que o objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária, foi assegurar à Fazenda Pública o efetivo recebimento dos créditos devidos, em situações que o contribuinte se tornar pouco acessível à cobrança, ou o tributo não puder ser normalmente pago.

Segundo lição de Eduardo Sabagg: “em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (responsável tributário)”. (SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009)

O responsável pode assumir essa condição perante o fisco por substituição ou por transferência. Conceitua-se responsabilidade por substituição aquela em que lei tributária atribui o dever jurídico de pagar o tributo a pessoa diversa daquela que dá origem ao fato gerador, mas que com ela possui relação jurídica, assumindo o lugar do contribuinte. Exemplo era o que sucedia com a CPMF em que o contribuinte era o correntista, malgrado o dever de recolher o tributo junto ao Fisco Federal é da instituição bancária, a responsável tributária.

Por sua vez, a responsabilidade por transferência ocorre quando a lei estipula que a obrigação constitui-se inicialmente em relação ao contribuinte, comunicando-se depois, porém, para o responsável. Exemplo ocorre na cobrança do IPTU, quando o contribuinte transfere o bem de que é proprietário com dívidas do referido tributo em relação a anos anteriores. Nesta hipótese, o adquirente tornar-se-á responsável tributário por tais débitos.

No que concerne à responsabilidade por substituição, esta pode ocorrer de duas formas: "pra frente" ou "pra trás".

Responsabilidade por antecipação ou “para frente” é a hipótese na qual a lei impõe a responsabilidade de pagar antes mesmo do fato gerador ocorrer, daí ser denominada para frente. A lei, portanto, determina a sujeição passiva (dever de pagar) com relação a um fato gerador ainda não ocorrido, mas que, ao que tudo indica, ocorrerá em momento breve (fato gerador presumido). Ex.: utilizada nas cadeias de produção-circulação em que há grande capilaridade na ponta final. Torna eficiente o controle da produção e distribuição de bebida feito nos fabricantes e engarrafadores do que nos bares onde a bebida é vendida no varejo.

Por sua vez, na substituição tributária antecedente ou “para trás” ocorre, nas palavras, de Eduardo Sabbag, “a postergação ou o adiamento do recolhimento do tributo com relação ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador”. Ex.: obrigação instituída pela lei 9.826/99 que instituiu como substitutivos tributários do IPI as montadoras de automóveis, relativamente aos alienantes (substituídos) de partes, peças e componentes de veículos. Há um adiamento do pagamento do imposto, uma vez que na saída dos produtos dos estabelecimentos fabricantes de autopeças não ocorrerá recolhimento do IPI, o qual só será recolhido na saída futura, das montadoras. Estas recolherão o valor relativo a sua operação e à operação anterior (pois não há crédito relativo à operação anterior).

Outra classificação no tocante ao tema de responsabilidade tributária é quanto à intensidade da vinculação do responsável à respectiva dívida. Destarte, temos a responsabilidade solidária “versus” responsabilidade subsidiária (ou supletiva).

A solidariedade tributária ocorre quando duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas estiverem no mesmo polo da obrigação perante o fisco. A solidariedade tributária abrange, além do débito referente à obrigação principal, também os deveres relativos às obrigações acessórias.

Assim, diferentemente do que ocorre no Direito Civil, no qual há dois tipos de solidariedade, somente existe solidariedade passiva, em matéria tributária. Neste diapasão, a solidariedade tributária passiva se consubstancia na situação em que duas ou mais pessoas se encontram, simultaneamente, obrigadas perante o fisco. Nesse caso, o fisco poderá eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder à arrecadação do tributo, sem beneficio de ordem. Pode ser natural ou legal (art. 124, I e II do CTN).  Natural é aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, interesse comum na situação que dá origem ao fato gerador da obrigação principal, respondendo, cada um deles, pela totalidade da dívida. Ex.: vários irmãos, proprietários de um imóvel, são devedores solidários do IPTU. Legal é aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, por imposição de lei, determinada obrigação tributária. Ex.: os sócios, pelo pagamento de tributos de uma sociedade de pessoas, no caso de encerramento de atividades.

Por sua vez, a responsabilidade é subsidiária ou supletiva quando a exigência deve ser feita prioritariamente sobre o contribuinte, sendo possível exigir-se do responsável apenas na hipótese de a execução sobre o primeiro restar frustrada pela insuficiência de patrimônio. Estabelece-se, pois, uma ordem de exigência: primeiro, cobra-se do contribuinte, somente depois cobra-se do responsável. É o caso do CTN, art. 133, II, que estipula que na hipótese de alienação de fundo de comercio ou estabelecimento comercial ou industrial ou profissional, em que o alienante não cessa suas atividades empresariais ou, cessando, voltar a exercê-las dentro de um período de seis meses a contar da alienação. Nesse caso, responde o alienante, eis que, presumidamente, a cobrança sobre ele será factível, já que continua a operar, reservando-se à Fazenda o direito de pleitear a execução contra o adquirente (responsável) caso se torne impossível a cobrança sobre o alienante (contribuinte).

Por fim, é preciso diferençar a responsabilidade dos sucessores (ou Por Sucessão) “versus” responsabilidade de terceiros.

A responsabilidade dos sucessores (art. 129 e 133 do CTN) se verifica quando há transferência, por ato negocial ou por força de lei, de direitos e obrigações, do campo tributário, a terceiros não originalmente sujeitos a determinada relação jurídica com o fisco, mas de alguma forma vinculados a seu antecessor. A sucessão tributária pode ser causa mortis, comercial, falimentar ou imobiliária. Assim, se alguém vende um terreno e estava a dever o IPTU referente ao imóvel, o adquirente fica obrigado ao respectivo pagamento, salvo se da escritura de compra e venda constar a certidão, do sujeito ativo do tributo, de que o mesmo havia sido pago

A responsabilidade de terceiros, prevista nos arts. 134 e 135 do CTN. O primeiro cuida de responsabilidade por transferência que ocorre nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, pelo que passam a responder, de forma subsidiária, os responsáveis. Exemplo: os pais, tutores e curadores respondem de forma subsidiária, respectivamente, com seus filhos, tutelados ou curatelados, nos atos em que intervierem, ou pelas omissões pelas quais forem responsáveis. Já no segundo dispositivo, há responsabilidade por substituição em que são pessoalmente responsáveis os terceiros que atuam com excesso de poder ou infração de lei, contrato ou estatuto como quando diretor de empresa adquire bem imóvel em nome da empresa sem ter poderes para tanto, sendo, portanto, pessoalmente responsável pelo pagamento do ITBI.

3.    FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1  Conceito: Fato que cria uma obrigação tributária

Concepção Abstrata (hipótese de incidência): Descrição, em lei, de fato ou situação que vai gerar uma obrigação tributária.   Ex: na ocorrência de um fato X, ocorrerá a obrigação Y.

 

Concepção Concreta (fato imponível): Existente no mundo real. Ex: o fato X ocorreu. Por estar previsto na Lei Tributária, gerou a obrigação Y.

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

Hipótese de Incidência + Fato Gerador = Obrigação Tributária

a)    Obrigação principal: situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 CTN). Fonte da obrigação principal: lei

b)    Obrigação acessória: qualquer situação que, na forma da legislação aplicável impõe à prática ou abstenção de ato que não configura obrigação principal (art. 115 CTN). Fonte da obrigação acessória: Legislação Tributária (que engloba, além da lei em sentido estrito, decretos, portarias, etc.)

3.2  Fato Gerador e Princípio da Legalidade: A definição legal que constitui o fato gerador da obrigação principal deve ser feita necessariamente por lei ou ato de igual hierarquia (MP). Já a definição legal que constitui o fato gerador da obrigação acessória pode ser feita pela legislação tributária (regulamentos, decretos, etc.)

3.3 O momento da ocorrência do fato gerador: O CTN divide os fatos geradores, sob o aspecto temporal da obrigação tributária, em dois grupos:

·         FG’s definidos com base em situações de fato (art. 116, I, do CTN).

·         FG’s definidos com base em situações de direito.(art. 116, II, do CTN)

Vide art. 116 do CTN:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

·         FG’s definidos com base em situações de direito condicionadas (art. 117, do CTN).

“Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

 I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.”

Condição, segundo o art. 121 do CC é a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto. Dividem-se em suspensivas e resolutivas.

# As condições suspensivas são aquelas que suspendem a eficácia do negócio jurídico a que foram opostas, de forma que a eficácia somente surgirá com o implemento da condição.

Ex: Doação condicional ao casal, feita pelo pai de um dos noivos, que se implementará quando e se os noivos casarem.

# As condições resolutivas ou resolutórias são aquelas cujo implemento da condição resolve (desmancha, desfaz, dissolve) o negócio jurídico realizado.

Ex: Doação condicional ao casal, feita pelo pai de um dos noivos, cuja cláusula condicional determina que, quando e se houver a separação dos cônjuges, o imóvel doado ao casal retorne ao patrimônio do doador.

4.    SOLIDARIEDADE: Segundo o art. 264 do Código Civil, há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda.

·         Em direito tributário, somente a lei é fonte de solidariedade (diferente do direito privado, onde ela pode derivar da vontade das partes, segundo o art. 264 do CC).

·         Solidariedade tributária não se presume (igualmente no direito privado). Deve obrigatoriamente estar prevista na Lei tributária.

·         Não solidariedade não há benefício de ordem, ou seja: a obrigação pode ser exigida de qualquer dos coobrigados a um só tempo.

·         Na solidariedade tributária inexiste a figura da solidariedade ativa (somente passiva), ante a rígida repartição da competência tributária.

·         São solidárias, segundo o art. 124 do CTN:

a)    As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. (solidariedade de fato).

Ex: imóvel comprado em condomínio em relação ao IPTU;

b)    As pessoas expressamente designadas por lei (solidariedade de direito).

4.1  Efeitos da Solidariedade Tributária (art. 125 do CTN):

“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.”

·         Isenção é a dispensa legal ao pagamento do tributo. Ex: consórcio de empresas, em que somente uma localiza-se em zona de incentivo fiscal, somente ela terá isenção.

·         Remissão é o perdão concedido de maneira objetiva (real) ou subjetiva (pessoal), conforme será estudado nas próximas aulas.

5.    CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA (ART. 126 DO CTN): É a aptidão para ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária.

                   “Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

                               I - da capacidade civil das pessoas naturais;

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.”

·         Assim, a capacidade tributária passiva NÃO depende:

a)    Da capacidade civil das pessoas naturais. Incapacidade absoluta (menores de 16 anos, os que, por enfermidade ou deficiência mental, não tiverem o necessário discernimento para a prática de atos civis, e os que, mesmo por causa transitória, não puderem exprimir sua vontade.). Incapacidade relativa (menores entre 16 e 21 anos, os excepcionais sem desenvolvimento mental completo, os pródigos, os ébrios habituais, os viciados em tóxicos, e os que, por deficiência mental, tenham o discernimento reduzido);

b)    Do fato da pessoa natural ter sofrido privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais ou da administração direta dos seus negócios. Ex. falido, interditado, etc.;

c)    Da pessoa jurídica não estar regularmente registrada, bastando que configure uma imunidade econômica ou profissional.

6.    DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO (ART. 127 DO CTN)

“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;

II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;

III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.”

·         A territorialidade é a regra quanto à vigência espacial da legislação tributária e a eleição do domicílio tributário pelo sujeito passivo é a regra básica aplicável para determinação deste.

Não sendo feita a eleição do domicílio pelo sujeito passivo, aplicam-se as disposições contidas nos incisos do artigo em comento.

7.    CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO E LANÇAMENTO.

7.1  Conceito:

Segundo a lógica adotada pelo CTN, a obrigação tributária surge sempre, automaticamente, no exato momento em que ocorre, no mundo fenomênico, o fato gerador.

O mesmo CTN estabeleceu, como regra geral, a necessidade de ocorrer ainda um segundo momento em que se faz imprescindível a atuação da Administração tributária com o fim de tornar exigível aquela obrigação surgida com a ocorrência do fato gerador: o Lançamento desta obrigação tributária.

Antes do lançamento, a obrigação tributária ainda não se revestiu de certeza e liquidez, para poder ser exigida pelo Fisco.

A obrigação tributária tornada líquida e certa pelo ato administrativo do lançamento passa a ser chamada crédito tributário.

Crédito tributário, portanto, é a própria obrigação tributária em um segundo momento. É a obrigação tributária tornada líquida e certa, portanto exigível, como decorrência do lançamento.

7.1  Lançamento do Crédito Tributário:

7.1.1      Conceito (art. 142 do CTN):

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

O lançamento tem natureza constitutiva do crédito e declaratória da obrigação (porque a obrigação existe antes do lançamento e independe dele). É o lançamento o ato que dá certeza e liquidez à obrigação tributária, tornando-a exigível, momento a partir do qual passa a existir o crédito tributário.

O Código enumera como funções do lançamento:

o   Identificar o sujeito passivo;

o   Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação (ou seja, declarar a existência da obrigação, tornando-a certa);

o   Determinar a matéria tributável (a base de cálculo);

o   Calcular o montante do tributo devido (ou seja, tornar líquida a obrigação preexistente);

o   Aplicar a penalidade (multa), se for o caso.

Além disso, o CTN afirma – o que não poderia ser diferente, em razão do princípio da indisponibilidade do interesse público – que o lançamento é ato vinculado, ou seja, não admite considerações de oportunidade e conveniência acerca de sua efetivação.

O Código não explicitou, mas deverá constar também do lançamento o prazo para pagamento ou impugnação, esta no caso de o sujeito passivo não concordar com o crédito exigido e pretender discuti-lo na esfera administrativa.

O art. 143 do CTN é autoexplicativo. Quando o valor tributário estiver expresso em moeda estrangeira far-se-á a conversão pelo câmbio do dia da ocorrência do fato gerador. Deve-se atentar que o preceito não é imperativo, pois dele consta a fórmula “salvo disposição de lei em contrário”.

A lei aplicável ao lançamento é a lei que estava vigente na data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 144). Portanto, se eu realizei um serviço em janeiro, quando a alíquota de ISS era de 5%, em fevereiro foi publicada lei municipal reduzindo a alíquota para 3%, e em março é efetuado um lançamento relativo àquele serviço, a alíquota de ISS utilizada no lançamento para cálculo do tributo será de 5%.

O fato de ser a lei aplicável ao lançamento aquela em vigor na data do fato gerador, mesmo que já revogada na data do lançamento, é denominado princípio da ultratividade da lei tributária. Dizer que uma lei é ultrativa significa exatamente isso: ela é a lei que rege os fatos geradores ocorridos durante sua vigência e será ela a lei aplicada, mesmo que, no momento de sua aplicação, não mais esteja mais vigendo.

 “Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.”

O § 1º do art. 144 do CTN estabelece uma exceção à regra de ultratividade da lei tributária. Trata este de hipóteses em que será aplicada ao lançamento uma lei que não estava ainda vigente na data da ocorrência do fato gerador. Nesses casos, a lei retroagirá para alcançar fatos geradores ocorridos antes do início de sua vigência.

Esse dispositivo traz para o âmbito do Direito Tributário a regra geral segundo a qual as leis processuais (nesse ramo do Direito, o mais correto é falar em leis procedimentais) têm aplicação imediata.

Logo, o montante de tributo a ser pago será calculado com base na lei vigente na época de ocorrência do fato gerador. Entretanto, eventuais inovações procedimentais relativas aos critérios (fáticos) de apuração, processos de fiscalização, poderes de investigação do fisco, introduzidas após a ocorrência do fato gerador, mas antes da conclusão do lançamento, aplicam-se a esse mesmo lançamento (tenha ou não ele já sido iniciado). O mesmo vale para a legislação que tenha concedido maiores garantias ou privilégios ao crédito, exceto, nesse caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros (uma vez que a lei que atribua responsabilidade é lei tributária material, e não procedimental).

O CTN autoriza a utilização, no lançamento, de lei posterior à ocorrência do fato gerador que tenha alterado critérios de apuração (por exemplo, um determinado parâmetro de amostragem ou um método de arbitramento, enfim, procedimentos relacionados à matéria de fato).

Diferentemente, o Código, no seu art. 146, proíbe que uma alteração critérios jurídicos (critérios de interpretação da legislação tributária) seja aplicada a fatos geradores ocorridos anteriormente à introdução dessa alteração.

7.1.2      Alteração do Lançamento Regularmente Notificado (art. 145 do CTN):

O art. 145 do CTN estabelece a regra segundo a qual o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo é, em princípio, inalterável, exceto nas hipóteses previstas em seus incisos. São as seguintes:

“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.”

7.1.3      Modalidades de Lançamento: A doutrina, com base nas disposições do CTN, ou na terminologia por ele expressamente utilizada, denomina as modalidades de lançamento, em ordem crescente da participação do sujeito passivo:

- de ofício ou direto;

- por declaração ou misto;

- por homologação.

7.1.3.1  Lançamento de Ofício:

As hipóteses em que o lançamento deve ser efetuado ou revisto de ofício estão previstas no art. 149 do CTN. A revisão pressupõe existência de um lançamento anterior, sob qualquer modalidade, e deve ser realizada dentro do prazo de decadência do direito de constituir o crédito (art. 149, parágrafo único).

ü  Exemplos (a Lei assim o determina): IPTU, IPVA, Taxas, Contribuição de Melhoria, Contribuições Corporativas (conselhos profissionais), COSIP.

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

 I - quando a lei assim o determine;

 II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.”

Ø  Da leitura do art. 149 do CTN acima transcrito, podemos afirmar que o lançamento de ofício será utilizado quando a Lei assim o determinar (inciso I) OU nas hipóteses de revisão de ofício (demais incisos do artigo). Portanto, todos os tributos podem vir a ser objeto de lançamento de ofício, quer porque a Lei assim o determina, quer porque se há de suprir alguma omissão ou incorreção.

7.1.3.2 Lançamento por Declaração (art. 147 do CTN):

“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.”

A principal característica do lançamento por declaração – que o distingue do lançamento por homologação – é o fato de não ser possível haver pagamento pelo sujeito passivo antes de a fazenda calcular o tributo e notificá-lo para pagar (ou impugnar).

A declaração é uma obrigação acessória em que o sujeito passivo presta informações relativas a matéria de fato (a matéria de direito deve ser conhecida pela autoridade lançadora, à qual cabe determinar o dispositivo legal aplicável ao lançamento do tributo e calcular o montante devido).

O lançamento propriamente dito é efetivado pela autoridade administrativa, que calcula o montante do crédito tributário e notifica o sujeito passivo para que ele pague o montante exigido ou impugne o lançamento.

Portanto, o lançamento não estará concluído enquanto não ocorrer a notificação ao sujeito passivo, feita pela autoridade administrativa. Por esse motivo, a retificação da declaração – que não é revisão do lançamento –, prevista no § 1º do art. 147, é possível somente antes de notificado o lançamento. Depois de notificado o lançamento, não é cabível cogitar de retificação para reduzir ou excluir tributo, porque a retificação da declaração não é hipótese de alteração do lançamento, e as únicas hipóteses admitidas de modificação do lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo são as enumeradas no art. 145 do CTN.

ü  Exemplos: ITBI, Imposto de Importação e Imposto de Exportação.

7.1.3.3  Lançamento por Homologação (art. 150 do CTN):

        “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”

ü  Exemplos: IPI, ICMS, IR, ISS, PIS, COFINS, ITR, ITCMD e Empréstimos Compulsórios.

O § 4º do mesmo artigo trata da homologação tácita. Embora o CTN tenha estabelecido como regra que o lançamento por homologação ocorrerá com o ato mediante o qual a autoridade administrativa, verificando que o pagamento efetuado pelo sujeito passivo está correto, expressamente o homologa, o próprio Código previu a possibilidade, nem um pouco rara, de a fazenda não se manifestar em um prazo razoável ao pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo.

Como ele, evidentemente, não poderia permanecer indefinidamente à mercê da potencial manifestação fisco, o § 4º do art. 150 estabelece que, salvo prazo diverso previsto em lei, considera-se feita a homologação e definitivamente extinto o crédito em cinco anos, contados do fato gerador. Essa extinção do crédito pela inércia da fazenda é denominada homologação tácita e sua principal consequência é impossibilitar à fazenda lançar de ofício quaisquer diferenças relativas ao pagamento feito pelo sujeito passivo.

A parte final do § 4º do art. 150 excetua da regra de homologação tácita os casos de dolo, fraude ou simulação. Como o dispositivo não diz a regra aplicável a esses casos, a doutrina costuma entender que se aplicariam os prazos decadenciais previstos no art. 173 do Código.

UNIDADE 3 – TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO (2ª PARTE)

3.4. CAUSAS DE SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO, EFEITOS E ESPÉCIES.

1.Suspensão da Exibilidade do Crédito Tributário

O CTN enumera, no seu art. 151, seis diferentes situações que, uma vez ocorridas, impedem a fazenda pública de iniciar atos de cobrança do crédito tributário ou, sendo o caso de já os haver iniciado, prosseguir na execução de tais atos.

As situações que configuram causas de suspensão da exigibilidade do crédito podem ocorrer antes mesmo do início do lançamento, ou depois do início e antes de seu término, ou, ainda, depois da notificação do lançamento ao sujeito passivo.

As causas de suspensão da exibilidade do crédito tributário (assim como veremos em outra aula, também as causas de extinção e exclusão) dependem de lei, à luz da reserva legal, conforme art. 97, V1, do CTN:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º ....

§ 2º.....”

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afeta a obrigação tributária que lhe deu origem, conforme preceitua o art. 140 do CTN. Como não afeta a obrigação tributária principal subjacente, uma vez extinta a causa suspensiva da exigibilidade do crédito ele volta a ser imediatamente exigível, e a Administração deve iniciar ou prosseguir em sua cobrança, inclusive mediante execução judicial, se for o caso.

Além de não afetarem a obrigação principal, as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário não acarretam dispensa do cumprimento de obrigações acessórias (art. 151, parágrafo único).

É bom lembrar, também, que o art. 111 do CTN, no seu inciso I, exige a interpretação literal das leis que tratem de suspensão do crédito tributário. Por causa desse art. 111, devemos afirmar que as únicas hipóteses aptas a suspender o crédito tributário são as seis modalidades arroladas nos incisos do art. 151 do Código, a saber:

 “Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I – moratória;

II – o depósito do seu montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento.”

1.1  Depósito do montante integral do crédito:

O depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda obrigatoriamente pressupõe a existência de um litígio, já instaurado ou na iminência de ser. Esse litígio tanto pode ser judicial como administrativo.

Embora a instauração de um litígio administrativo por si só seja suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do inciso III do art. 151, é possível que o sujeito passivo, além da impugnação administrativa, deseje efetuar o depósito. Isso porque, na hipótese de, ao término do litígio, decidir-se que o crédito é efetivamente devido (ou seja, na hipótese de a decisão final ser desfavorável ao sujeito passivo), ocorrerá a automática conversão do depósito em renda.

Essa conversão em renda é forma de extinção do crédito tributário, prevista no art. 156, VI, do CTN. O importante é que, tendo sido feito o depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda, não será cobrado mais absolutamente nenhum valor do sujeito passivo a título de juros ou multa de mora. A conversão em renda do valor depositado extingue definitiva e integralmente o crédito.

Na hipótese de o sujeito passivo ter obtido decisão reconhecendo, em seu favor, a ilegitimidade total ou parcial do crédito, ele tem direito de levantar o valor depositado, corrigido conforme o previsto em lei (na esfera federal a correção, atualmente, é feita pela taxa SELIC).

O depósito do montante integral do crédito deve ser feito em moeda, não se admitindo depósito em títulos da dívida pública ou quaisquer outros valores.

·         A Súmula 112 do STJ estabelece que “o depósito somente suspende a exigibilidade do crédito se for integral e em dinheiro”.

1.2 Processo Administrativo Fiscal

A instauração de um processo administrativo fiscal (PAF), bem como os recursos previstos nas legislações reguladoras desses processos, é outra causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

A instauração de processo administrativo contra um lançamento notificado ao sujeito passivo é uma faculdade a ele conferida pelo nosso ordenamento jurídico. A Constituição, além de expressamente ter previsto a possibilidade de litígios na órbita administrativa, estendeu a eles muitos dos princípios aplicáveis ao processo judicial.

O sujeito passivo também tem a faculdade de recorrer ao Judiciário depois do término do PAF, quando a decisão administrativa final for total ou parcialmente desfavorável a ele, uma vez que não existe, no Brasil, “coisa julgada administrativa” em sentido próprio. A opção pela via judicial, entretanto, implica desistência tácita do processo administrativo, o que torna o crédito tributário imediatamente exigível, a menos que exista algum provimento judicial dispondo de forma contrária (ou que exista depósito, não levantado, do montante integral exigido pela fazenda).

À luz da Lei 11.941/2009, resultado da conversão da MP 449/2008, foi instituído o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) – que passou a ser o novo tribunal administrativo tributário federal, no lugar do extinto Conselho de Contribuintes.

O CARF continua ligado à estrutura do Ministério da Fazenda, sendo formado por representantes do Fisco e dos Contribuintes, competindo-lhe o julgamento de recursos de natureza especial, que versem sobre tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Atualmente, não mais subsiste a necessidade de depósito prévio do valor de 30%, no mínimo, do montante atualizado da dívida, como condição prévia para recorrer administrativamente na esfera tributária federal. (MP 1.621/97). O STF editou em 29 de outubro de 2009 a Súmula vinculante nº 21, segundo a qual “é inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”.

Em março de 2009, um pouco antes da edição da referida Súmula Vinculante, o STJ editou a Súmula 373, na qual cristalizou o seguinte entendimento: “É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo”.

1.2  Liminar em Mandado de Segurança / Liminar ou Tutela Antecipada em outras espécies de ação judicial

Outra forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário está prevista nos incisos IV e V do art. 151 do CTN. O inciso V foi acrescentado pela LC nº 104/2001 para resolver uma antiga polêmica relativa à interpretação do inciso IV. Como o inciso IV do art. 151 refere-se a uma única espécie de ação judicial – o mandado de segurança –, e suspensão da exigibilidade do crédito tributário deve ser interpretada literalmente, a fazenda defendia, antes da LC nº 104/2001, que nenhuma outra decisão judicial podia suspender o crédito.

A controvérsia está, hoje, definitivamente superada, uma vez que a LC nº 104/2001, justamente para pôr fim à discussão, acrescentou ao art. 151 o inciso V, que estabelece como modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.

1.3  Parcelamento

Antes da LC nº 104/2001, o parcelamento era considerado uma espécie de moratória. Hoje não podemos afirmar isso. O parcelamento é uma modalidade de suspensão do crédito tributário independente da moratória. O parcelamento não é uma espécie de moratória, mas sim uma modalidade autônoma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Ø  A moratória deve ser concedida por lei ordinária, permitindo-se ao sujeito passivo que pague tributo em cota única ou parcelada, porém, de modo prorrogado. Já o parcelamento se caracteriza como prorrogação de pagamento, que serão feitos de forma parcial, ao longo de um determinado período, devendo ser concedido por lei específica, nos termos do art. 155-A do CTN.

O parcelamento está muito sucintamente tratado no art. 155-A do CTN, nestes termos:

“Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

§ 1^o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

§ 2^o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.

§ 3^o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. 

§ 4^o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3^o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.”

E só isso mesmo. O mais importante é o § 1º do art. 155-A, que deixa claro que o simples pedido de parcelamento, e mesmo sua obtenção, não produz os efeitos da denúncia espontânea, pois não fica afastada a multa. Para a denúncia espontânea produzir os efeitos previstos no art. 138 (afastamento da multa), portanto, é imprescindível o pagamento.

De resto, o artigo só serve para concluirmos que o parcelamento é modalidade de suspensão do crédito tributário distinta da moratória, que deve ser concedido conforme o disposto em lei específica e que está sujeito, subsidiariamente, às normas relativas à moratória.

1.4 Moratória

O Código não conceitua moratória. A doutrina define-a como prorrogação de prazo para pagamento de tributos.

A moratória está regrada nos arts. 152 a 155 e é a única modalidade de suspensão disciplinada com detalhamento pelo CTN. Devemos lembrar que, como forma de suspensão do crédito tributário, a moratória encontra-se submetida à estrita reserva legal, enquadrada no art. 97, VI, do Código, devendo ser instituída por lei ordinária.

O art. 152 do CTN classifica a moratória em dois tipos distintos:

a)     moratória geral: aquela diretamente concedida pela lei, não sendo necessário, para sua fruição, reconhecimento por ato de autoridade administrativa. O Código divide, ainda, a moratória em caráter geral em dois subtipos:

a.1) autonômica (art. 152, I, “a”): evidentemente a regra geral. Trata-se da moratória concedida por lei da pessoa política competente para a instituição do tributo a que o favor se refere.

Assim, a prorrogação do prazo para pagamento do IPTU deve ser concedida por lei do município competente para instituí-lo.

a.2) heterônoma (art. 152, I, “b”): o CTN prevê a possibilidade, evidentemente excepcionalíssima, de a União (e somente a União) conceder moratória de tributos da competência dos estados e DF ou dos municípios.

A condição para a concessão dessa moratória heterônoma é que a União conceda, simultaneamente, moratória dos tributos federais e das obrigações de direito privado (dívidas que os particulares tenham para com ela, mas que não sejam regidas predominantemente pelo Direito público, como, por exemplo, dívidas de aluguéis).

b) moratória individual: o CTN denomina moratória individual aquela concedida, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei.

O parágrafo único do art. 152 estabelece a possibilidade de a abrangência territorial da moratória ser:

a)    total: abrange todo o território da entidade tributante (se for a União, todo o território nacional; se for um estado, o território daquele estado etc.);

b)    parcial: abrange somente parte do território.

A moratória, em regra, somente se aplica a créditos já definitivamente constituídos ou, pelo menos, cujo lançamento já tenha sido iniciado (art. 154). Essa é apenas uma regra geral, porque, de acordo com o próprio Código, admite “disposição de lei em contrário”. Como somente a lei pode dispor sobre moratória, a regra geral estabelecida torna-se um tanto inócua.

O parágrafo único do art. 154 estabelece, e aqui não há exceção, a impossibilidade de a moratória beneficiar o sujeito passivo ou terceiro que, relativamente ao tributo objeto da moratória ou aos procedimentos para a obtenção do favor, tenha agido com dolo, fraude ou simulação

1.4.1 Requisitos para concessão da moratória

O art. 153 traz os requisitos para concessão da moratória, os quais devem estar previstos na lei que a conceda ou autorize. É a seguinte a sua redação:

“Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:

I - o prazo de duração do favor;

II - as condições da concessão do favor em caráter individual;

III - sendo caso:

a) os tributos a que se aplica;

b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;

c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.”

1.4.2 Revogação da moratória individual

“Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

        I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

        II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.

        Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.”

O art. 155 do CTN é muito importante, porque estabelece uma regra relativa à concessão de favores fiscais em caráter individual e os procedimentos cabíveis, bem como as consequências, no caso de se constatar que o beneficiado não atendia às exigências pertinentes na época da obtenção do favor, ou que deixou de atendê-las em momento posterior à concessão. As disposições desse art. 155 aplicam-se não apenas à moratória individual mas também, “no que couber”, à isenção (art. 179, § 2º), à anistia (art. 182, parágrafo único) e à remissão (art. 172, parágrafo único).

RESUMO DE AULA 6 / 2015-1

UNIDADE 3 – TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO (3ª PARTE)

3.5. CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO, ROL DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, ESPÉCIES.

O CTN arrola, no seu art. 156, em onze incisos, doze formas aptas a realizar aquilo que denominou extinção do crédito tributário. É o seguinte o seu teor:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.”

Vejamos, agora, em linhas gerais, as principais características das modalidades de extinção do crédito tributário arroladas no art. 156 do CTN. Iniciaremos pelas modalidades que, embora enumeradas no art. 156, não foram disciplinadas pelo Código em outros dispositivos.

1.1   CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA

Essa modalidade de extinção do crédito está relacionada a uma das formas de suspensão de sua exigibilidade, especificamente prevista no art. 151, II, do CTN, o depósito do montante integral do crédito tributário, mas com ela não se confunde.

A extinção do crédito mediante conversão do depósito em renda é uma fase posterior à suspensão de sua exigibilidade por meio do depósito de seu montante integral.

Funciona da seguinte maneira: o contribuinte é notificado da exigência de um determinado crédito tributário, com a qual não concorda, e pretende contestá-la na esfera administrativa ou perante o Poder Judiciário. Entretanto, para garantir que, no caso de vir a ser malsucedido em sua demanda, não terá de arcar com acréscimos moratórios, opta por depositar, administrativamente ou em juízo, o montante total que está sendo dele exigido e com o qual não concorda (a discordância pode ser total ou parcial, mas o depósito deverá ser do montante integral exigido).

Pois bem, ao término do litígio, na hipótese de a decisão ser total ou parcialmente desfavorável ao contribuinte, será feita a conversão da parcela do montante depositado correspondente à quantia que se reconheceu efetivamente devida pelo sujeito passivo. Esse valor convertido extingue o crédito tributário, extinguindo, também, a obrigação a ele subjacente reconhecida na decisão administrativa ou judicial.

1.2   DECISÃO ADMINISTRATIVA DEFINITIVA FAVORÁVEL AO SUJEITO PASSIVO

O CTN refere-se, no inciso IX do art. 156, a “decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.

A instauração de um litígio na esfera administrativa é uma faculdade do sujeito passivo que, se não desejar utilizá-la, poderá, sempre, recorrer ao Poder Judiciário contra uma exigência que considere indevida. Mesmo no caso de o sujeito passivo utilizar a via administrativa, poderá abandoná-la a qualquer tempo (seja qual for a fase em que esteja tramitando seu processo administrativo) e ingressar na esfera judicial. Além disso, mesmo após a decisão administrativa definitiva (nessa esfera), o contribuinte pode, dela discordando, recorrer ao Poder Judiciário em busca da tutela do seu direito que considere lesado ou ameaçado.

1.3   DECISÃO JUDICIAL FAVORÁVEL AO SUJEITO PASSIVO TRANSITADA EM JULGADO

Essa modalidade de extinção do crédito tributário é, provavelmente, aquela de mais simples compreensão. Diz-se transitada em julgado a decisão judicial de que não caiba mais recurso.

Extingue-se o crédito por decisão judicial transitada em julgado quando o sujeito passivo, havendo optado por contestar na esfera judicial cobrança de tributo que considerou indevida, obtém decisão judicial reconhecendo correto seu entendimento.

1.4   DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS

Essa é a mais recente forma de extinção do crédito tributário, acrescentada à lista do art. 156 do CTN pela Lei Complementar nº 104/2001.

O instituto da dação em pagamento é uma das formas de extinção das obrigações civis, prevista no art. 356 do Código Civil, que se resume a assim defini-la: “O credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida.”

                                                            

Continua sendo vedada a dação em pagamento de bens móveis (não se pode pagar tributo pela entrega, ao fisco, de uma saca de feijão, de um carro ou de uma obra de arte). Também continua sendo vedado, em nosso ordenamento, o adimplemento de tributos em trabalho (os denominados tributos in labor.

A dação em pagamento de bens imóveis, prevista no inciso XI do art. 156, deverá ser um procedimento administrativo e a entrega do imóvel pelo sujeito passivo deverá ser “voluntária”. De qualquer forma, é necessária a edição de lei ordinária que estabeleça a forma e as condições exigidas para que possam ser extintos créditos tributários por meio de dação em pagamento de imóveis. O certo é que se trata de forma administrativa de extinção do crédito, anterior à execução judicial da dívida ativa tributária, e que não se confunde com a eventual adjudicação de imóvel em decorrência de execução judicial. É certo, também, que o dispositivo não é auto-aplicável. A lei que estabelecerá as hipóteses e condições para a extinção do crédito mediante dação de imóvel em pagamento não poderá conferir poderes discricionários à autoridade fazendária, uma vez que a matéria é sujeita à estrita reserva legal, nos termos do art. 97, VI, do CTN.

1.5   COMPENSAÇÃO

A compensação como forma de extinção do crédito tributário encontra-se disciplinada no art. 170 do Código. A LC nº 104/2001 introduziu um art. 170-A tratando de uma condição para que possa ser procedida a compensação, como adiante explicarei. São os seguintes os dispositivos pertinentes à compensação:

“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.”

A compensação, que é instituto oriundo do Direito Civil, pode ser definida como um “encontro de dívidas”. Aliás, o Código Civil, ao definir a extinção de obrigações civis mediante compensação assim estabelece:

·         “Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.”

·         “Art. 369. A compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis.”

No caso do Direito Tributário, como estamos em um ramo do Direito público, são acrescentadas algumas exigências fundamentais para que possa ocorrer a compensação, sendo as principais:

(1)   a necessidade de lei que autorize a compensação; e

(2)   que os créditos de titularidade do sujeito passivo sejam líquidos e certos.

Um crédito é certo quando não há dúvida relativa à sua existência e é líquido quando é conhecido seu exato valor, ou seja, certeza diz respeito à existência do crédito e liquidez diz respeito ao valor.

Os créditos tributários somente podem ter por titulares pessoas jurídicas de direito público e gozam de presunção legal de liquidez e certeza. Já os créditos de titularidade do particular (que não podem em hipótese nenhuma ser créditos tributários) precisam de algum instrumento que lhes confira liquidez e certeza, como um contrato entre o particular e a fazenda, o direito à restituição de um valor indevidamente pago à fazenda já reconhecido em decisão administrativa ou judicial, um título executivo judicial ou extrajudicial do particular contra a fazenda etc.

Sendo líquido e certo o crédito do particular e existindo lei que preveja a compensação, proceder-se-á ao encontro das dívidas. A compensação pode ser feita diretamente pelo particular, em seus livros fiscais, ou mediante processo administrativo, dependendo do que expressamente estiver previsto na lei que a discipline. Atualmente, no âmbito da Receita Federal, a compensação, como regra, é feita pelo próprio sujeito passivo, mediante a entrega de uma declaração (“Declaração de Compensação”) em que são informados os débitos e os créditos utilizados na compensação, ficando o procedimento realizado pelo contribuinte sujeito a posterior verificação e, se estiver tudo correto, homologação pela fazenda.

Mediante o instituto da compensação o sujeito passivo tem a possibilidade de evitar que a fazenda pague os débitos judiciais que possui para com ele por meio da expedição de precatórios, conforme estabelecido no art. 100 da Constituição.

Por último, analisemos o art. 170-A, introduzido pela LC nº 104/2001. Segundo esse artigo, quando os créditos que o sujeito passivo entenda possuir não forem reconhecidos pela fazenda e, portanto, dependerem de reconhecimento judicial, esses créditos só poderão ser usados para compensação depois do trânsito em julgado da sentença que reconheça que o particular realmente tem direito a eles.

A importância desse artigo é impedir que a compensação seja autorizada antes de transitada em julgado a sentença que reconheça o crédito do sujeito passivo.

Ø  Sob o tema destacamos as seguintes Súmulas do STJ:

§  Súmula 212: A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.

§  Súmula 213: O mandado de segurança constitui ação adequada para declaração do direito à compensação tributária.

1.6   PAGAMENTO

O pagamento é a mais natural forma de extinção de obrigações. Embora o CTN não conceitue pagamento, podemos afirmar, em linhas gerais, que ele configura a entrega ao credor, pelo devedor ou terceiro interessado, do montante, em dinheiro (ou cheque ou, ainda, títulos da dívida agrária, admitidos no caso do pagamento do ITR), correspondente ao valor total ou parcial do crédito a fim de extingui-lo e extinguir a obrigação correspondente (é lógico que no caso de pagamento parcial não se extinguirá a totalidade do crédito e da obrigação). Não se considera pagamento o adimplemento da obrigação mediante a entrega de bens ou a realização de trabalho.

O CTN traz uma série de regras pertinentes ao pagamento em seus artigos 157 a 163.

A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário (art. 157). Assim, o fato de o sujeito passivo cometer uma infração tributária que tenha implicado o não pagamento total ou parcial de tributo acarretará, para ele, a imposição de uma multa tributária. Essa multa será acrescida ao montante do tributo devido, isto é, a multa não possui função substitutiva do tributo que deixou de ser pago.

No Direito Tributário, pagamento não se presume. Por isso, o pagamento parcial de um crédito parcelado não importa em presunção de pagamento das prestações em que ele se decomponha (art. 158, I). Essa regra, embora um tanto óbvia para um ramo do Direito público, provavelmente encontra-se expressa no CTN a fim de contrapor-se a regra diversa existente no âmbito do Direito Civil. Com efeito, o art. 322 do Código Civil afirma que “quando o pagamento for em cotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores.” Especialmente óbvia é a regra do art. 158, II, do CTN, que afirma não se presumirem pagos outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos quando o pagamento de um deles for total (essa presunção não existe em nenhum ramo do Direito).

Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. Portanto, a regra geral é o estabelecimento, pela lei, da taxa de juros de mora (sempre que o CTN se refere a valor de crédito a ser pago, reserva a matéria à lei, exceto no caso da concessão de descontos por antecipação do pagamento, como alertei acima). Inexistindo a previsão legal, cobrar-se-ão juros de um por cento ao mês. Os juros de mora não são capitalizáveis, segundo entendimento do STF.

O parágrafo segundo do art. 161 traz uma importante regra, acerca dos efeitos dos denominados processos administrativos de consulta sobre a interpretação da legislação tributária.

Enquanto pendente uma consulta formulada antes de vencido o prazo legal para pagamento do tributo a que se refira, ou seja, enquanto o sujeito passivo estiver aguardando que a Administração se manifeste, por escrito, a respeito de sua dúvida, terminando o processo, não seria nada razoável que esse sujeito passivo fosse considerado em mora e estivesse sujeito às suas consequências.

Portanto, enquanto estiver pendente a consulta, formulada dentro do prazo para pagamento, não se verifica a mora. Não devemos, entretanto, afirmar que a consulta formulada dentro do prazo de pagamento seja hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito, pois o art. 111 do Código estabelece a obrigatoriedade de interpretação literal quando o assunto é suspensão de exigibilidade, e o art. 151, que arrola as formas de suspensão, não menciona a consulta administrativa formulada dentro do prazo para pagamento do tributo.

1.7   DECADÊNCIA

A decadência está arrolada como forma de extinção do crédito tributário no inciso V do art. 156 do CTN.

A decadência e a prescrição têm em comum o fato de ambas decorrerem da conjugação de dois fatores essenciais: o decurso de certo lapso de tempo e a inércia do titular de um direito. Esses fatores resultarão, para o sujeito que permaneceu inerte, ou na extinção de seu direito material ou na perda do direito de ação que possuiria para ver assegurado o exercício de seu direito.

Em Direito Tributário, a decadência está disciplinada no art. 173 e no art. 150, § 4º, do CTN (este último diz respeito ao lançamento por homologação). A decadência, no Direito Tributário, significa a extinção do direito de a fazenda pública efetuar o lançamento. Portanto, é a decadência extingue o direito de constituir o crédito (o crédito é constituído pelo lançamento) o que nos leva à curiosa conclusão de que a decadência extingue algo (o crédito tributário) que ela mesma impediu que chegasse a existir. De todo modo, não há discussão: a decadência é modalidade de extinção do crédito tributário pelo simples motivo de que o CTN assim a define.

Vejamos o art. 173 do CTN:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

A regra geral relativa à decadência encontra-se no art. 173, I: o direito de constituir o crédito extingue-se em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento.

Qual é o exercício em que poderia ter sido realizado o lançamento?

Normalmente o lançamento pode ser efetuado no exercício em que ocorre o fato gerador do tributo ou da penalidade.

Por exemplo, se ocorreu o fato gerador de uma taxa sujeita a lançamento de ofício – imaginemos uma taxa de fiscalização de um posto de gasolina – em 05/06/2000, data em que se procedeu à atividade de polícia que é o fato gerador da taxa, o lançamento pode ser realizado a partir de 05/06/2000. Logo, se não foi feito o lançamento, o exercício em que ele poderia ter sido efetuado é 2000 e o prazo decadencial iniciou em 1º de janeiro de 2001, primeiro dia do exercício seguinte. O lançamento pode ser efetuado até 31/12/2005 e a decadência ocorrerá em 1º de janeiro de 2006.

A situação será diferente quando o fato gerador é considerado ocorrido no último instante do dia 31 de dezembro do ano. Imaginemos que uma lei do Município X estabeleça que o fato gerador “propriedade de imóvel urbano” considera-se ocorrido em 31 de dezembro de cada ano. Tomemos o ano de 2003 como exemplo. O fato gerador “propriedade de imóvel urbano em 2003” é considerado ocorrido no último instante de 31 de dezembro de 2003. Portanto, o lançamento não poderia ser efetuado em 2003, mas só em 2004. Assim, o “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” será 1º de janeiro de 2005. A decadência do direito de lançar o IPTU relativo a 2003 só ocorrerá em 1º de janeiro de 2010.

Para finalizarmos o art. 173, vejamos o disposto no seu inciso II. Segundo esse dispositivo, inicia-se contagem do prazo de cinco anos a partir da data em que tenha se tornado definitiva decisão que haja anulado, por vício formal, lançamento anteriormente efetuado.

A situação é a seguinte: a Administração efetua um lançamento em que há um vício formal (por exemplo, foi efetuado por autoridade incompetente). Esse lançamento, que deve ser efetuado antes de ocorrida a decadência (óbvio), faz com que não se cogite mais de contagem de prazo decadencial (normalmente, o que acontece é que, depois de efetuado o lançamento, e depois de estar o crédito definitivamente constituído, inicia-se a contagem do prazo de prescrição da ação de cobrança do crédito que não seja pago). O sujeito passivo impugna o lançamento, ou entra com uma ação judicial alegando sua nulidade. Caso a decisão final no processo administrativo ou judicial declare a nulidade do lançamento por vício formal, a partir da data em que se tornar definitiva essa decisão, inicia-se, integralmente, a contagem de novo prazo de decadência.

Alguns autores entendem que esse inciso II do art. 173 traz uma hipótese de interrupção da decadência. A contagem do prazo de decadência havia sido iniciada, foi feito um lançamento nulo e, depois de declarada sua nulidade, inicia-se um novo prazo, por mais cinco anos, para que seja realizado um novo lançamento. E se esse novo lançamento também for declarado nulo? Mais cinco anos contados da data em que se tornar definitiva a nova declaração de nulidade. E assim por diante...

Não é comum afirmarem que o inciso II do art. 173 trata de interrupção de decadência. Segundo uma regra geral de Direito privado, a decadência, como regra, não se suspende nem se interrompe. Entretanto, não existe nenhuma proibição, nem no Direito privado, nem no público, de que a lei preveja uma hipótese de suspensão ou interrupção de decadência.

Falta mencionarmos a disciplina da decadência no caso do lançamento por homologação. Já vimos que o lançamento por homologação implica pagamento pelo sujeito passivo antes de qualquer atividade ou notificação por parte da fazenda (pagamento antecipado). Feito esse pagamento, compete à Administração homologá-lo ou recusar a homologação. No caso de recusa da homologação, o fisco deverá lançar, de ofício, a diferença correspondente ao imposto que deixou de ser pago antecipadamente e os juros e penalidades cabíveis. Esse lançamento de ofício está expressamente previsto no inciso V do art. 149 do CTN.

Como sabemos, existe a possibilidade, bastante frequente, de a fazenda não se manifestar prontamente quanto ao pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo. Este, evidentemente, não poderia permanecer indefinidamente à mercê da potencial manifestação fisco. Por isso, o § 4º do art. 150 do CTN estabelece que, salvo prazo diverso previsto em lei, considera-se feita a homologação e definitivamente extinto o crédito em cinco anos, contados do fato gerador. Esta extinção do crédito pela inércia da fazenda é denominada homologação tácita e sua principal consequência é impossibilitar a fazenda de rever de ofício o pagamento feito pelo sujeito passivo.

Vemos, portanto, que, no caso do lançamento por homologação, não ocorre exatamente decadência do direito de realizar essa modalidade de lançamento. O que ocorre é a extinção definitiva do crédito pelo instituto da homologação tácita a qual tem como consequência indireta a extinção do direito de rever de ofício o lançamento. Em síntese, a homologação tácita acarreta a decadência do direito de a fazenda realizar o lançamento de ofício relativo à diferença de eventual imposto que tenha deixado de ser pago e aos acréscimos legais a essa diferença.

1.8   PRESCRIÇÃO

A prescrição é forma de extinção do crédito tributário, também enumerada no inciso V do art. 156 do CTN.

A prescrição está disciplinada no art. 174 do Código. A prescrição que ocorre contra a fazenda, no Direito Tributário, acarreta a extinção do direito que a fazenda possui de promover ação judicial para a cobrança do crédito tributário (essa ação é denominada execução fiscal) já definitivamente constituído e não pago pelo sujeito passivo. Em resumo, a prescrição extingue o direito de ação judicial de cobrança do crédito não pago (e, segundo o CTN, extingue também o próprio crédito).

Diz o art. 174, caput, do CTN:

“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.”

É importante visualizarmos que o início da contagem do prazo prescricional é sempre um momento posterior ao início da contagem do prazo decadencial e nunca há contagem simultânea de ambos. Na verdade, enquanto se está contando prazo decadencial não tem sentido falar-se em prescrição. Se ocorrer a extinção pela decadência, também não se terá chegado a cogitar de prazo prescricional. Somente haverá início de contagem para prescrição se não tiver havido a decadência, e após ter ocorrido a constituição definitiva do crédito tributário.

Se o sujeito passivo, dentro do prazo decadencial, é notificado do lançamento, não se fala mais em decadência. Entretanto, pode não se iniciar nesse momento a contagem do prazo prescricional porque o sujeito passivo pode impugnar administrativamente o lançamento. Tendo havido essa impugnação, somente com a decisão administrativa final o crédito será considerado definitivamente constituído, e apenas a partir desse momento inicia-se a contagem do prazo de prescrição.

Em síntese, para efeito de determinar o início da contagem do prazo de prescrição, considera-se definitivamente constituído o crédito tributário em um desses dois momentos:

a)    na data de notificação do lançamento ao sujeito passivo, caso ele não faça impugnação administrativa do lançamento; ou

b)    na data de notificação ao sujeito passivo da decisão administrativa definitiva que tenha mantido total ou parcialmente o lançamento.

No caso da prescrição não existe a regra geral, aplicável à decadência, quanto à vedação de suspensão ou interrupção da contagem do prazo.

A diferença entre suspensão e interrupção de um prazo é a seguinte: enquanto na suspensão aproveita-se, quando se reinicia a contagem, o prazo já transcorrido, na interrupção despreza-se esse prazo e reinicia-se a contagem do zero.

O CTN somente prevê, de forma expressa e inequívoca, hipóteses de interrupção da prescrição. Há quatro causas de interrupção da prescrição enumeradas nos incisos do parágrafo único do art. 174. São elas:

I – citação pessoal do devedor (É o chamamento do devedor para defender-se num processo judicial.);

II – protesto judicial (É ato praticado em juízo. Até onde eu sei, não costuma ser praticado pela fazenda. Não confundir com protesto em cartório, totalmente incabível em se tratando de crédito tributário.)

III – constituição judicial do devedor em mora;

IV – confissão inequívoca, judicial ou extrajudicial, de dívida.

Observamos que as três primeiras formas de interrupção são sempre judiciais. Somente a confissão inequívoca de dívida pode, fora da esfera judicial, interromper a prescrição.

Um exemplo comum de interrupção extrajudicial é o pedido formal de parcelamento feito pelo sujeito passivo à Administração A protocolização do pedido de parcelamento interrompe a prescrição, pois se trata de confissão inequívoca, embora extrajudicial, de dívida.

1.9   PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO

O CTN entendeu por bem tratar o pagamento realizado para quitar os tributos sujeitos a lançamento por homologação em inciso separado do pagamento comum. Enquanto o pagamento, forma de extinção mais natural do crédito, se encontra no inciso I do art. 156, o CTN arrola, como forma de extinção distinta, no inciso VII do art. 156, “o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º.”.

O lançamento por homologação é tratado no art. 150 do CTN. Já estudamos esse assunto. Essa forma de lançamento é caracterizada pela realização de um pagamento antecipado pelo sujeito passivo, competindo à Administração, em um momento posterior, homologá-lo ou recusar a homologação. No caso de recusa da homologação, o fisco deverá lançar, de ofício, a diferença correspondente ao imposto que deixou de ser pago antecipadamente e os juros e penalidades cabíveis.

Não se manifestando a autoridade administrativa durante o prazo decadencial estipulado pelo Código (5 anos, contados do fato gerador) ocorre a homologação tácita.

O § 1º do art. 150 do CTN afirma que “o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento”. Aqui reside o motivo pelo qual o CTN tratou o pagamento, nos casos de lançamento por homologação, como forma de extinção do crédito tributário distinta do pagamento puro e simples.

Ocorre que o pagamento antecipado, efetuado relativamente aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, somente extingue o crédito sob condição resolutória da homologação futura. É como se existisse uma extinção precária do crédito, efetuada mediante o pagamento antecipado, e uma extinção definitiva, resultante da homologação do pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo.

O § 4º do art. 150 trata da homologação tácita. Como acima afirmado, a autoridade administrativa tem o prazo de cinco anos para proceder à homologação ou efetuar o lançamento de ofício de diferença que constate, acrescida dos consectários legais (previsão do art. 149, inciso V). A ocorrência da homologação tácita, portanto, implica reconhecer-se definitivamente extinto o crédito tributário relativo ao pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo.

Devemos lembrar, sempre, que, no caso das contribuições de seguridade social, a homologação tácita, que é a forma de extinção definitiva do crédito, só ocorre em 10 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (Lei 8.212/1991, art. 45).

1.10         TRANSAÇÃO

A transação é arrolada como forma de extinção do crédito tributário no art. 156, III, do CTN e disciplinada em seu art. 171, nos seguintes termos:

“Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação (sic) de litígio e consequente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.” (grifo nosso)

Podemos afirmar, de forma simples, que a transação representa um acordo entre devedor e credor. A transação é modalidade de extinção das obrigações em geral, prevista no Código Civil, em seu art. 840.

A principal diferença entre a transação modalidade de extinção de obrigações civis e a transação forma de extinção do crédito tributário é que a primeira pode ser realizada para prevenir ou terminar litígio enquanto a transação tributária é admitida somente para terminar litígio já instaurado. Como o CTN não faz distinção, a posição dominante da doutrina é a de que a transação tributária possa ser autorizada, sempre por meio de lei, para terminar litígio judicial ou administrativo.

Outra diferença entre a transação no âmbito do direito privado e a transação tributária é que esta, evidentemente, depende de autorização em lei para poder ser realizada (lembremos que extinção do crédito tributário é matéria reservada à lei nos termos do art. 97, VI, do CTN). A lei deverá indicar a autoridade competente para realizar a transação em cada caso e deverá explicitar as concessões que poderão ser feitas ao sujeito passivo. É entendimento majoritário da doutrina que os poderes conferidos pela lei à autoridade administrativa encarregada da transação não poderão ser discricionários, pois isso seria incompatível com o princípio da indisponibilidade do interesse público.

Outro ponto que deve ser observado é que, obrigatoriamente, as concessões para a celebração da transação visando a terminar litígio deverão ser mútuas. A transação não pode resumir-se a perdão de parte da dívida ou a qualquer outra concessão unilateral pois, nesse caso, estar-se-ia diante de hipótese diversa, como, por exemplo, a remissão. A transação não costuma ser utilizada, na prática, como forma de extinção do crédito tributário.

1.11         REMISSÃO

A remissão está arrolada como forma de extinção do crédito tributário no art. 156, IV, do CTN e disciplinada em seu art. 172, como se segue:

“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I - à situação econômica do sujeito passivo;

II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

III - à diminuta importância do crédito tributário;

IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”

Podemos conceituar a remissão como dispensa legal de crédito tributário já constituído. Como se trata de dispensar o pagamento de crédito tributário devido, a remissão, evidentemente, terá que ser concedida ou autorizada por meio de lei.

No caso da remissão, a lei exigida deverá ser lei específica, por exigência expressa do art. 150, § 6º, da Constituição.

Outro ponto importante relativo à remissão é a grande dificuldade que existe para diferenciá-la da anistia. Não é possível estabelecer-se uma diferenciação que funcione perfeitamente para todos os casos, pois a verdade é que há muitas incoerências no texto do CTN. Podemos, como regra geral, estabelecer as seguintes diferenças:

A anistia é forma de exclusão do crédito tributário que consiste no perdão de infrações e, consequentemente, na exclusão da penalidade que a ela corresponderia. A anistia somente pode se referir a infrações e a exclusão da penalidade implica impedir o lançamento do crédito correspondente à multa. A anistia, portanto, deve sempre ser concedida antes do lançamento.

A remissão é dispensa do pagamento de crédito tributário já constituído, ou seja, é concedida após o lançamento. A remissão pode abranger o crédito relativo a tributo e/ou multa. A remissão extingue o crédito já constituído (portanto, sempre ocorre depois do lançamento) e a anistia o exclui, impedindo a sua constituição.

Quanto à distinção entre isenção e remissão, o critério básico é o mesmo: a isenção, por ser exclusão do crédito relativo a tributo, obrigatoriamente deve preceder o lançamento; a remissão de tributo só pode dizer respeito a crédito já constituído, ou seja, só é possível depois de efetuado o lançamento.

A lei que conceda diretamente ou autorize a concessão de remissão deve basear o perdão em alguma das situações descritas nos incisos do art. 172 (observem que o CTN não prevê expressamente a possibilidade de a lei conceder diretamente a remissão, falando somente em remissão concedida por despacho; a doutrina esmagadora, entretanto, considera indiscutível a possibilidade de a lei conceder uma remissão geral, independente de ato administrativo que a reconheça em cada caso, posição que, a meu ver, devemos adotar sem receio). Em nenhuma hipótese a lei pode conferir poderes discricionários à autoridade administrativa competente para conceder a remissão.

O CTN afirma que o despacho concessivo de remissão não gera direito adquirido (parágrafo único do art. 172). O que o Código quer explicitar é que a concessão de remissão será sempre vinculada às hipóteses expressamente descritas na lei e que sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições, ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, ele deverá ser “revogado” (o correto seria falar anulado ou cassado), e o crédito será cobrado com os acréscimos pertinentes, nos termos do art. 155 do CTN.

Dessa forma, essa “revogação” possuirá diferentes consequências, a saber:

a)    implicará a cobrança do crédito que deixou de ser pago, acrescido de juros de mora, se o contribuinte não agiu com dolo nem simulação; ou

b)    implicará a cobrança do crédito que deixou de ser pago, acrescido dos juros de mora e de multa de ofício, se o contribuinte, ou terceiro em benefício dele, agiu com dolo ou simulação.

Como a remissão pressupõe a existência de um crédito já constituído, concluímos que se aplica, também, o parágrafo único do art. 155 na hipótese de “revogação”. Portanto, no caso em que tenha havido dolo ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão da remissão e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito (o prazo de prescrição fica suspenso, nos casos de dolo ou simulação). Diferentemente, não tendo havido dolo ou simulação, o prazo de prescrição corre normalmente, e a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o direito ao ajuizamento da ação de execução fiscal.

1.12         CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE

A extinção do crédito tributário em decorrência de ação judicial de consignação em pagamento está arrolada no art. 156, VIII, do CTN e sua disciplina encontra-se no art. 164 do Código, abaixo transcrito:

“Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.”.

A consignação em pagamento é uma faculdade à disposição do sujeito passivo que, entretanto, somente pode ser utilizada em hipóteses um tanto restritas.

As principais características da consignação são:

a)    A consignação em pagamento é sempre uma ação judicial, não existe consignação administrativa em pagamento;

b)    A consignação em pagamento não se confunde com o depósito do montante integral do tributo exigido:

§  O depósito do montante integral é forma de suspensão da exigibilidade do crédito. Pode ser administrativo ou judicial. Como o nome diz, deve corresponder ao total exigido do sujeito passivo. É feito quando o sujeito passivo não concorda com determinada exigência tributária e não pretende pagá-la (por isso tenta fazer reconhecer, administrativamente ou em juízo, ser indevida a exigência).

§  A consignação em pagamento é forma de extinção do crédito tributário (quando julgada procedente). Somente pode ser judicial. Corresponde apenas ao montante de crédito tributário que o sujeito passivo considera devido e é feita quando o sujeito passivo quer pagar mas, ou a Administração se recusa a receber, ou a mesma exigência é feita por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.

c)    A simples propositura da ação judicial de consignação em pagamento não é causa de extinção do crédito tributário. A extinção somente ocorrerá se e quando a ação for julgada procedente. Nesse caso, o montante consignado será convertido em renda e estará extinto o crédito e a obrigação correspondente. Caso a ação de consignação seja julgada improcedente, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

d)    A consignação em pagamento é cabível essencialmente em duas hipóteses:

§  quando a Administração se recusa a receber o crédito que o sujeito passivo deseja pagar ou condiciona o recebimento ao pagamento de outros créditos ou ao cumprimento de exigências sem fundamento legal; 

§  na hipótese de bitributação, ou seja, quando o mesmo tributo, relativo ao mesmo fato gerador, é exigido, do mesmo sujeito passivo, por duas pessoas jurídicas de direito público diferentes.

RESUMO DE AULA 7 / 2015-1

UNIDADE 3 – TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO (4ª PARTE)

3.6. CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO, EFEITOS E ESPÉCIES; 3.7. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

2.    EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O CTN, em seu art. 175, enumera como formas de exclusão do crédito apenas dois institutos: a isenção e a anistia. Infelizmente, o Código em nenhuma parte explica o que se deve entender por exclusão do crédito tributário.

Na verdade, as únicas regras comuns a ambas modalidades de exclusão expressas no CTN encontram-se:

a)    No art. 97, que submete à reserva legal a disciplina das hipóteses de exclusão do crédito tributário;

b)    No art. 111, que estabelece a obrigatoriedade de utilização do método literal na interpretação de dispositivos que versem sobre exclusão do crédito; e

c)    No parágrafo único do art. 175, segundo o qual “a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente”.

Não existe consenso na doutrina sobre o significado da expressão “exclusão do crédito tributário”. Segundo a doutrina tradicional, a exclusão do crédito representa impedimento legal de constituição do crédito, ou seja, hipóteses em que a lei impede que seja feito o lançamento (entendam “excluir”, aqui, como sinônimo de “impedir que seja constituído”; o que se exclui não é exatamente o crédito tributário, mas a possibilidade de que ele seja constituído).

Assim, só é possível ocorrer a exclusão do crédito antes que o lançamento tenha sido efetuado. Depois do lançamento, ou seja, de já estar o crédito constituído, a dispensa legal de seu pagamento configurará remissão, não isenção ou anistia.

Vejamos, separadamente, as formas de exclusão do crédito tributário:

2.1   ISENÇÃO

A isenção não atua no âmbito da competência (esfera em que se situam as imunidades). Também, conforme a lógica do CTN, não diz respeito ao plano da incidência, porque, quando há uma isenção, a lei do tributo incide e surge a obrigação tributária; apenas a constituição do crédito fica afastada pela lei isentiva, caracterizando o que o CTN chama de exclusão do crédito que corresponderia àquela obrigação.

Editada uma lei que enquadre determinada situação econômica como hipótese de incidência de um tributo, essa lei incidirá sempre que ocorrer, no mundo real, a situação nela descrita abstratamente. Pela lógica do CTN, que é a adotada pelo STF, na hipótese de isenção ocorre o fato gerador e surge a obrigação tributária, mas a obrigação não se torna exigível pois a fazenda é impedida de constituir o crédito tributário, que fica, assim, excluído.

Acerca da abrangência das isenções, diz o parágrafo único do art. 176 que “a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.” Esse dispositivo deve ser aplicado em harmonia com o princípio da uniformidade geográfica, previsto no art. 151, I, da Constituição, que proíbe à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País”.

O art. 177 do CTN estabelece como regra geral a não extensão de isenções a taxas e contribuições de melhoria. Também é regra geral, um tanto óbvia, somente poderem as isenções referir-se a tributos já existentes no momento de sua concessão. Devemos observar que esse art. 177 traz a cláusula “salvo disposição de lei em contrário”. Isso faz com que o artigo tenha função meramente orientadora. Como as isenções somente podem ser concedidas por meio de lei específica, e estão sujeitas a interpretação literal, jamais seria cabível estender, sem previsão legal expressa, uma isenção de um imposto a taxas ou contribuições de melhoria, muito menos estendê-la a tributos que sequer existissem à época da edição da lei isentiva.

O art. 178 estabelece certamente a mais importante regra sobre isenção dentre as poucas constantes do CTN. Embora, mais uma, vez o Código utilize uma redação inadequada, consagra-se nesse artigo o reconhecimento de que as isenções onerosas (em que é exigida alguma contrapartida do beneficiário) concedidas por prazo certo geram direito adquirido à fruição do benefício, pelo prazo estipulado, para aqueles que cumpram as condições na lei previstas. É isso que o CTN quer dizer quando afirma que as isenções podem ser revogadas, salvo se concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições.

As condições mencionadas no art. 178 referem-se a quaisquer exigências previstas na lei que importem tornar onerosa a obtenção da isenção, que impliquem dispêndios por parte do beneficiário, como a necessidade de realização de investimentos ou o atingimento de certas metas de exportação ou de ampliação de plantas industriais etc. Esse tipo de isenção funciona como se fosse uma contrapartida oferecida ao particular para incentivar a realização de investimentos ou obras, o incremento de atividades de interesse regional ou nacional etc. Em razão dessa característica, o beneficiário que haja cumprido as condições impostas (arcando com os custos correspondentes) possui direito adquirido à fruição da isenção durante o prazo certo de concessão do benefício.

Essa exceção à regra geral, o surgimento de direito adquirido à fruição das isenções onerosas concedidas por prazo certo (a regra geral é benefícios fiscais não gerarem direito adquirido), foi expressamente consagrada pela CF/88, no art. 41, § 3º, do ADCT.

A parte final do art. 178 do CTN diz que na revogação ou modificação de isenções deve ser observado o disposto no inciso III do artigo 104. Isso apenas significa que, quando se tratar de revogação de uma isenção de imposto sobre o patrimônio ou a renda, a lei revogadora só entrará em vigor em 1º de janeiro do ano seguinte ao de sua publicação.

Por último, o art. 179 do CTN dispõe:

“Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.

§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”

Embora o art. 179 do Código não fale expressamente em isenção individual, fica implícito em seu texto essa forma de concessão, ou melhor, de reconhecimento do benefício, contraposta à isenção concedida em caráter geral (diretamente pela lei, independentemente de despacho administrativo), a que o artigo se refere. O despacho individual que reconhece o direto à isenção possui natureza declaratória, uma vez que a concessão do benefício é matéria sob expressa reserva de lei específica.

2.2   ANISTIA

A anistia concerne exclusivamente a infrações tributárias. Podemos defini-la como perdão legal de infração já praticada, em consequência do qual exclui-se o crédito tributário relativo à penalidade pecuniária que decorreria daquela infração.

A anistia é uma das duas hipóteses de exclusão do crédito tributário (a outra é a isenção). Lembremos estes conceitos básicos: a exclusão do crédito tributário, segundo a lógica do CTN, impede a fazenda pública de efetuar a constituição do crédito por meio do lançamento. Portanto, nas hipóteses de exclusão, ocorre o fato gerador do tributo (no caso da isenção) ou da penalidade (no caso da anistia), mas uma lei específica impede que seja constituído o crédito tributário que decorreria desse fato gerador.

A anistia não desnatura a infração, vale dizer, a situação descrita na lei como infração tributária continua sendo ilícita após a lei concessiva da anistia. Por esse motivo, a lei concessiva de anistia somente tem aplicação para as infrações praticadas anteriormente à sua vigência.

Se uma lei pretendesse estabelecer anistia a infrações futuras estaria, na verdade, deixando de definir aquele fato como ilícito, ou seja, ele deixaria de ser infração, uma vez que à sua prática não estaria vinculada qualquer sanção.

Vejamos a redação do art. 180 do CTN:

“Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.”

O inciso I desse art. 180 proíbe que o legislador anistie infrações penais (crimes e contravenções) e infrações tributárias praticadas mediante dolo, fraude ou simulação (as denominadas infrações qualificadas).

O inciso II do mesmo art. 180 veda a concessão de anistia a infrações resultantes de conluio, acrescentando, numa das mais ilógicas regras do Código, a cláusula “salvo disposição em contrário”.

No art. 181, o Código cria uma classificação um tanto confusa para as anistias. Segundo essa classificação, as anistias podem ser gerais ou limitadas.

É a seguinte a redação do art. 181 do CTN:

“Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;

II - limitadamente:

a)    às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

b)    às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

c)    a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

d)    sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.”

A leitura das hipóteses de anistia limitada, enumeradas nas alíneas do inciso II do art. 181, leva-nos à conclusão, a “contrario sensu” de que a anistia geral, mencionada no inciso I do art. 181, representaria um perdão com as seguintes características: (1) aplicável às infrações da legislação relativa a mais de um tributo da pessoa política (ou a todos os tributos da pessoa política); (2) abrangendo todo o território da entidade tributante; (3) não limitada quanto ao valor da penalidade; (4) não condicionada a pagamento de tributos.

Por fim, o art. 182 do CTN estabelece:

“Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.”

3.    ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

A administração tributária constitui-se em um conjunto de ações, integradas e complementares entre si, que visam garantir o cumprimento pela sociedade da legislação tributária e que se materializam numa presença fiscal ampla e atuante, quer seja no âmbito da facilitação do cumprimento das obrigações tributárias, quer seja na arrecadação dos tributos.

Importante se faz esclarecer que, de acordo com o art. 37, XXII da Carta Magna Brasileira, as administrações tributárias dos entes federativos são atividades essenciais ao Estado, devendo, portanto, ser exercida por servidores de carreiras específicas.

4.    GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Os créditos de qualquer natureza são, genericamente, garantidos pelo patrimônio do devedor. Garantias reais ou pessoais melhoram a qualidade do crédito, no sentido que, na hipótese de inadimplemento, dão ao credor maiores condições de satisfazer seu direito.

Quando diversos são os credores e o patrimônio do devedor se revela insuficiente para responder por todas as dividas, a regra é a do concurso, com o rateio do produto da execução na proporção do montante dos créditos. Porém, créditos há que, por serem legalmente privilegiados, não se sujeitam ao rateio, sendo pagos preferencialmente, após o que se busca satisfazer os demais credores, tal qual se dá com os créditos trabalhistas.

A preocupação do CTN, tendo em vista que o crédito tributário decorre de imposição legal, foi guarnecê-lo de normas protetoras que permitam, na eventualidade de o Fisco ter de recorrer à execução, evitar certos obstáculos que poderiam frustrar a realização do seu direito.

Os artigos 183 a 193, do CTN disciplinam as garantias e privilégios inerentes ao Crédito Tributário.

As Garantias são os meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a prestação do tributo.

§  As garantias reais garantem o cumprimento de determinada obrigação por meio de um bem, seja ele móvel ou imóvel. Assim, as garantias reais são hipoteca, penhor e a anticrese.

§  Já as garantias fidejussórias são aquelas prestadas por pessoas, e não por bens. Assim sendo, em caso de descumprimento de determinada obrigação, a satisfação do débito será garantida por uma terceira pessoa, que não o devedor. As modalidades de garantia pessoal são o aval e a fiança.

Já o Privilégio é a posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário com relação aos demais, excetuando-se as decorrentes da legislação do trabalho.

O Art. 183 do CTN estabelece que a enumeração das garantias por ele atribuídas ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em Lei em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

Por esse motivo pode, o legislador, federal, estadual ou municipal, estipular determinadas garantias para o crédito tributário, além das garantias estabelecidas e previstas no próprio Código Tributário Nacional.

O parágrafo único do art. 183 do CTN prescreve que o fato de ser atribuída ao crédito tributário uma garantia qualquer, real ou fidejussória, não lhe altera a natureza. Ou seja, não deixa de ser Tributário para ser hipotecário, ou cambiário, em função da garantia que lhe tenha sido atribuída.

Todos os bens e rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida respondem pelo crédito tributário. Mesmo os bens hipotecados, ou penhorados, ou de qualquer forma gravados por ônus real, ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, respondem pelo crédito tributário. É irrelevante a data da constituição do ônus ou da cláusula.

Assim, mesmo que o ônus real ou a cláusula de inalienabilidade, ou impenhorabilidade, seja anterior a data de constituição do crédito tributário, o bem onerado responderá pelo crédito tributário. Somente prevalece contra o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei.

Com relação ao conceito de Impenhorabilidade, é a qualidade daquilo que não pode ser penhorado. Pode resultar da Lei ou da Vontade. Resulta-se da vontade, é inoperante em face do credor tributário. Prevalecerá, porém, se resulta da lei.

A título de exemplo podemos destacar: Quem realiza uma doação, ou um testamento, pode determinar, no instrumento respectivo, que os bens doados, ou a serem herdados, não podem ser alienados pelo donatário, ou herdeiro, ou legatário. Pode também determinar que ditos bens não possam ser objeto de penhora em execução. Essas estipulações não produzem nenhum efeito perante o credor tributário, prevalecem apenas entre os particulares, não contra o fisco.

A impenhorabilidade decorrente de ato de vontade não opera efeitos contra o fisco.

A sujeição do patrimônio do devedor à satisfação do crédito tributário – a título de exemplo se dá, em regra, com quaisquer créditos, conforme disposto no art. 184, esse dispositivo, amplia essa proteção, ao vincular a satisfação de dividas tributárias mesmo aos bens gravados com ônus real.

Ressaltamos que qualquer Lei Federal pode declarar absolutamente impenhoráveis determinados bens, que ficam, assim, fora do alcance das execuções fiscais.

Assim a lei nº 8.009/90, resultante da Medida Provisória nº 143/90, estabeleceu a impenhorabilidade do imóvel residencial próprio do casal, ou entidade familiar. A impenhorabilidade compreende o terreno, as construções, plantações e benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou imóveis que guarnecem a casa, desde que quitados (art. 1º, parágrafo único).

Nessa modalidade de impenhorabilidade não se incluem os veículos de transporte, obras de arte e adornos suntuosos. No caso de imóvel alugado, são impenhoráveis os bens móveis quitados que guarnecem a residência e que sejam de propriedade do locatário.

A impenhorabilidade de que trata a lei nº 8.009/90 é oponível em processo de execução de qualquer natureza, salvo as exceções que a referida lei estabelece. No que diz respeito à matéria tributaria, pode-se dizer que a impenhorabilidade não é oponível à execução para cobrança:

a)    Das contribuições previdenciárias relativas à remuneração devida aos que trabalham na própria residência;

b)    Dos impostos, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar.

Também não se beneficia da referida impenhorabilidade aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se ou não da morada antiga.

A lei complementar nº 118/2005 acresceu ao Código o art. 185-A, que estatui:

“Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registro de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial”.

Presunção de Fraude

Trata-se de mais uma garantia de crédito tributário. Conforme estabelece o art. 185, do CTN.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.

Estar o crédito tributário em fase de execução não significa já haver sido proposta a ação de execução. A fase de execução começa com a inscrição do crédito como divida ativa. Há, todavia, manifestações doutrinárias e alguns julgados, em sentido contrário. Só haveria presunção de fraude, segundo estes, a partir da citação do executado.

Segundo Hugo de Brito Machado: a alienação realizada depois da citação do devedor insolvente é presumidamente fraudulenta, ainda que se trate de crédito de Direito Privado.

A lei complementar 118, de 09/02/2005, inseriu um parágrafo único no art. 186 do CTN, estabelecendo regras especiais quanto à preferência do credito tributário no caso de falência do contribuinte.

Na falência:

a)O crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da Lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;

b)a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho;

c)A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.

3.1 Concurso de Preferências

Na seção de “Preferências”, o Código Tributário Nacional cuida não apenas de preferências propriamente ditas, mas também de outras garantias adicionalmente conferidas ao crédito tributário, previsto nos arts. 191 a 193.

A lei complementar de nº 118/2005 acresceu parágrafo único ao art. 186, criando normas especificas para o caso da falência; assim, excetuou a preferência do crédito tributário em relação aos créditos extraconcursais e às importâncias passiveis de restituição, nos termos da lei falimentar.

Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de preferências, na seguinte ordem:

a)União;

b)Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e mediante rateio;

c)Municípios, conjuntamente e mediante rateio (CTN, art. 187, parágrafo único).

Não se refere o CTN às autarquias, o que parece confirmar a tese de que estas não podem ser sujeito ativo na relação de tributação. Todavia, mesmo não admitidas como sujeito ativo da relação tributária, é inegável serem as autarquias titulares de créditos relativos aos tributos a elas destinados.

Créditos Extraconcursais

O art. 188 do Código Tributário Nacional estabelece:

Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência.

Os créditos tributários são, agora, denominados extraconcursais, em outras palavras, eles não entram no concurso de preferências, ou seja, devem ser pagos sem qualquer consideração a quaisquer outros credores.

Em síntese, por força do art. 188 do CTN, tem-se que:

a)    Os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência, ou de concessão da concordata, gozam de preferência absoluta, ainda que não vencidos;

b)    Preferem inclusive às demais dividas da massa;

c)    Para contesta-los, a massa falida ou concordatário precisa garantir a instância, o que poderá fazer depositando o valor correspondente, e se não puder garantir a instância, por esta ou outra forma, reservará bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos;

d)    O representante da Fazenda Pública credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos bens reservados.

Inventário e Arrolamento. Liquidações de Pessoas Jurídicas

A preferência geral e absoluta do crédito tributário prevalece também nos processos de inventário e arrolamento, nos quais sua contestação igualmente depende de garantia de instância, tal como nos casos de falência ( CTN , ART. 189, parágrafo único).

O inventariante tem a obrigação de declarar todas as dividas do autor da herança e de seu espólio. Além disto, o juiz de inventário ou arrolamento oficia as repartições fiscais indagando a respeito dos créditos tributários, para assegurar a preferência destes. O inventariante é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo espólio, isto é, gerados depois da abertura da sucessão.

Também nas liquidações judiciais e voluntárias das pessoa jurídicas de direito privado os créditos tributários gozam de preferência absoluta. Essa regra está prevista no art. 190, do CTN.

Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.

Fazendo com que os diretores e sócios de pessoas jurídicas de direito privado somente se eximam de responsabilidade pessoal se provarem a liquidação regular da respectiva pessoa jurídica.

Exigência de Quitações

Trata, ainda, o CTN de cercar o crédito Tributário de um sistema adicional de garantias, ao exigir a prova de quitação de tributos em diversas situações. Pode a lei, todavia, expressamente autorizar a celebração de contrato, ou recebimento de proposta em concorrência pública, sem a exigência da quitação de tributos.

Com o advento da lei complementar nº 118/2005, que incluiu no CTN o art. 191-A, estabelece que a concessão de recuperação judicial depende de apresentação da prova de quitação de todos os tributos, isto é, admitindo-se como prova de quitação a certidão solicitada pelo interessado, desde que negativa de débitos ou afirmativa apenas de débitos com exigibilidade suspensa, ou positiva.